摘要:
一、企业方面的合法性
企业方面的合法性包括会计报表的合法性和企业经营活动的合法性。会计报表的合法性是指被审计单位会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求。注册会计师对会计报表进行审计的目的就是对被审计单位提供的会计报表的公允性、合法性进行审计,并发表审计意见。这之中的“合法性”是指会计报表的合法性,但在理解“合法性”时有两个问题必须明确:
一是会计报表“合法性”的法律依据是否包括了《会计法》?改革开放至今,我国已基本形成了以《会计法》为主体的比较完整的会计法规体系:第一个层次是《会计法》;第二个层次是《企业财务会计报告条例》等国务院发布的条例;第三个层次是财政部发布的企业会计准则和会计制度。可以说后两个层次的法规都是依据《会计法》制定并颁布的。从常理来分析,企业会计报表的合法性的依据应该包括《会计法》,但审计准则的相关规定却并非如此。在早先发布的《独立审计基本准则》及《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》均要求注册会计师对被审计单位的会计报表按照是否符合国家有关财务会计法规的规定进行审计,而在2003年颁布的《独立审计具体准则第7号—审计报告》及《中国注册会计师执业...
一、企业方面的合法性
企业方面的合法性包括会计报表的合法性和企业经营活动的合法性。会计报表的合法性是指被审计单位会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求。注册会计师对会计报表进行审计的目的就是对被审计单位提供的会计报表的公允性、合法性进行审计,并发表审计意见。这之中的“合法性”是指会计报表的合法性,但在理解“合法性”时有两个问题必须明确:
一是会计报表“合法性”的法律依据是否包括了《会计法》?改革开放至今,我国已基本形成了以《会计法》为主体的比较完整的会计法规体系:第一个层次是《会计法》;第二个层次是《企业财务会计报告条例》等国务院发布的条例;第三个层次是财政部发布的企业会计准则和会计制度。可以说后两个层次的法规都是依据《会计法》制定并颁布的。从常理来分析,企业会计报表的合法性的依据应该包括《会计法》,但审计准则的相关规定却并非如此。在早先发布的《独立审计基本准则》及《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》均要求注册会计师对被审计单位的会计报表按照是否符合国家有关财务会计法规的规定进行审计,而在2003年颁布的《独立审计具体准则第7号—审计报告》及《中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告》中,都只规定了注册会计师对被审计单位的会计报表按照是否符合企业会计准则和会计制度进行审计,并没有提到是否符合有关财务会计法规。从法规的时间效用来看,后发布的优于前发布的,也就是说注册会计师是对被审计单位会计报表是否符合国家发布的企业会计准则和会计制度进行鉴证。以此推论,注册会计师对被审计单位会计报表“合法性”鉴证的依据只是企业会计准则和会计制度,并没有包括《会计法》。即只有“合规性”审计而没有“合法性”审计,审计的范围缩小了,注册会计师的审计责任也小了。
另外,在《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》列示的舞弊内容正是《会计法》中的违法行为。但在其第八条却规定注册会计师对会计报表的审计并非专为发现错误或舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计,注册会计师应当考虑自身能力和审计风险,并另行签订业务约定书。这说明对企业是否违反《会计法》中伪造、变造记录或凭证、记录虚假的交易或事项等的认定,并不包括在会计报表审计中。
二是会计报表的“合法性”的依据是否还包括除企业会计准则和国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、国务院发布的行政法规及国务院所属政府部门发布的部门规章?
社会公众一般认为注册会计师对企业会计报表的合法性进行鉴证肯定也包括了该经营过程合法性的鉴证。但《独立审计具体准则第18号—违反法规行为》第二条规定:本准则所称法规,是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。第七条规定注册会计师对会计报表的审计,并非专为发现被审计单位的违反法规行为。如果委托人要求对可能存在的特定违反法规行为进行专门审计,注册会计师应当考虑自身能力和审计风险,并另行签订业务约定书。
从上述分析来看,企业会计报表审计的“合法性”仅限于被审计单位会计报表信息生成过程的合法性,即会计报表的编制符合国家发布的企业会计准则和会计制度的规定,并没有包括《会计法》在内的其他法律,并且也不反映企业的经营活动合法。
二、注册会计师审计的合法性
注册会计师自身的“合法性”包括审计报告的“合法性”和注册会计师在审计过程中行为的“合法性”。审计报告的“合法性”是指注册会计师根据独立审计准则的要求,制定审计计划和实施必要程序,在取得充分必要的审计证据后,独立、客观、公正地出具审计报告。注册会计师行为的“合法性”则以证券市场中的相关法律法规为依据。在《证券法》中涉及会计师事务所等社会中介机构的条目有32条,占全部条目的15%。《证券法》对参与证券市场的注册会计师的行为进行了严格的限定,不仅规定了违法注册会计师应承担的民事责任(主要是连带责任),而且以大量的篇幅具体规定了对违法行为的行政处罚,甚至还有对违法行为追究刑事责任的规定。
三、结论
1、企业方面的合法是注册会计师审计合法的基础,注册会计师审计的合法是企业方面合法的保障。如果企业经营活动违法,记录和反映该过程就缺乏合法的依据。不符合《会计法》的企业行为必然也会影响企业财务报表的“合法性”,注册会计师也就难以对会计报表的合法性进行再确认。因此,只有企业经济业务的合法才有企业会计报表的合法,只有企业会计报表合法和注册会计师合法执业,才能保证出具合法的审计报告。企业经济业务的合法和提供合法的会计报表是企业管理当局的会计责任,执业过程的合法和出具审计报表的合法是注册会计师的审计责任,企业管理当局履行会计责任是注册会计师履行审计责任的基础。反过来,如果注册会计师执业行为不合法,不但不能有力打击社会上各种违法乱纪行为,而且还会诱发更多的违法行为;如果注册会计师知法犯法,不但会造成恶劣的社会影响,还会使社会经济法律环境更加恶化。
2、目前我国注册会计师只是对企业提供的会计报表及其编制是否符合企业会计准则和会计制度的“合规性”进行审计。对于企业会计报表编制违反有关会计准则和制度,注册会计师依据审计准则建议企业调整,否则视其对会计信息的影响程度出具保留或否定意见的审计报告;对于企业故意违反《会计法》的会计行为和企业经济业务违反法规的行为,注册会计师依据《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》和《独立审计具体准则第18号—违反法规行为》的相关规定,并不专门对舞弊和违法行为进行审计,只对那些对会计报表产生重大影响的舞弊行为和企业经济业务违反法规行为负有责任。诚然,这是在当前企业故意违法行为极为普遍,注册会计师法律诉讼责任不断扩大的情况下,为保护注册会计师行业不得已而为之的做法,但这样做只会使执业环境更差,注册会计师的法律责任更大。因此,仅仅缩小自身的法律责任并不能解决长远问题,只有不断提升注册会计师自身的能力和执业水平才是解决问题的根本良策。