时间:2020-05-23 作者:季伟民 刘晔 (作者单位:江苏省丹阳中信会计师事务所 丹阳市市委党校)
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摘要:
对于土地使用权的会计处理,传统的会计核算方法有两种:一是简单地归入无形资产,二是将土地使用权全部计入固定资产的初始价值。在执行了企业会计制度后,财政部又发布了《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》(以下简称《问题解答》),对土地使用权的会计处理作了相关规定。由于在2002年开始实施的《企业会计准则——固定资产》与《企业会计制度》的相关规定有所不同,因此,土地使用权的会计核算与过去相比也发生了相当的变化。以下,笔者对土地使用权的会计处理进行探讨,并就相关观点与《对土地使用权转入相关项目的确认时间及会计处理的探讨》(见《财务与会计》2004年第1期)一文的作者赵惠芳进行商榷。
一、土地使用权转入相关工程项目的确认时间
“赵文”认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是所开发的工程项目达到预定可使用状态时,而笔者则认为,土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日。理由如下:
由于企业取得土地使用权而没有使用时,土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成本核算,因此,只能作为管理费用核算。而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发,土地使用权的...
对于土地使用权的会计处理,传统的会计核算方法有两种:一是简单地归入无形资产,二是将土地使用权全部计入固定资产的初始价值。在执行了企业会计制度后,财政部又发布了《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》(以下简称《问题解答》),对土地使用权的会计处理作了相关规定。由于在2002年开始实施的《企业会计准则——固定资产》与《企业会计制度》的相关规定有所不同,因此,土地使用权的会计核算与过去相比也发生了相当的变化。以下,笔者对土地使用权的会计处理进行探讨,并就相关观点与《对土地使用权转入相关项目的确认时间及会计处理的探讨》(见《财务与会计》2004年第1期)一文的作者赵惠芳进行商榷。
一、土地使用权转入相关工程项目的确认时间
“赵文”认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是所开发的工程项目达到预定可使用状态时,而笔者则认为,土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日。理由如下:
由于企业取得土地使用权而没有使用时,土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成本核算,因此,只能作为管理费用核算。而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发,土地使用权的持有目的也就相应发生了变化,此时,土地的使用对象被具体化了,有了专属性,将来需归结到具体的产品成本核算,因此,需要构成具体建筑物的初始成本。对此,《问题解答》也作了如下规定:“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值,转入开发商品房成本,或转入在建工程成本后,其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。”正是由于土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日使得土地的使用对象被具体化了,从而使持有目的发生了变化,会计核算方式也就应同时发生变化,所以也就决定了土地转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日。
另外,由于购置土地的资金来源有可能是通过贷款所得,相应也就会发生借款费用,根据《企业会计准则——借款费用》的要求,对借款费用资本化的条件之一就是“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”,因此,在“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”之前发生的借款费用也就不能资本化,而只能予以费用化。而当土地被使用到某一具体项目时,一旦“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始”,为购置土地发生的借款费用就应该予以资本化。如果土地使用权转入相关项目的确认时间是在达到预定可使用状态时,那么从“必要活动开始之日”到“达到预定可使用状态之日”期间的借款费用就被费用化,这显然不符合《企业会计准则——借款费用》的要求。因此,土地使用权的资本化时间也应从土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日起。
二、土地使用权转入工程项目后折旧(摊销)总额和折旧方法的确定
由于土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动开始之日,而土地一旦转入相关工程项目形成固定资产后,折旧是从达到预定可使用状态后的次月起开始的,因此,在这二者之间会形成一个时间差,即购建活动开始之日到预定可使用状态当月之间的建设周期。因此,如何确定土地使用权的折旧总额是个较为关键问题,笔者认为其应采用如下公式:
土地使用权转入相关项目的确认金额=(每单位面积的购价-作为无形资产已摊销额)×该项目占地面积
预留的净残值=单位面积的年摊销额×(土地的使用年限-固定资产的折旧年限-建设周期-土地作为无形资产已摊销年限)×该项目占地面积
土地使用权的折旧总额=土地使用权转入相关项目的确认金额-预留的净残值
根据《企业会计准则——固定资产》的规定,企业应根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法,因此,笔者认为,根据土地使用权经济利益的实现方式,转入相关工程项目的土地使用权的折旧方法应选用年限平均法。如果在该土地上形成的建筑物的折旧方法不采用年限平均法时,应将该土地使用权单独确认和摊销;如果在该土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法时,则可以将土地与建筑物的建造成本合并计入固定资产的入账价值。同时,还需说明一点,建筑物的预留净残值与土地使用权的预留净残值应该分别计算。因此,固定资产的年折旧额应采用以下公式:
形成固定资产的土地使用权的年折旧额=土地使用权的折旧总额-固定资产的使用年限
包含土地使用权的固定资产的年折旧额=(建筑物的建造成本+土地使用权的折旧总额-建筑物的预留净残值)÷固定资产的使用年限
以下笔者试举例来说明上述观点:
例:某企业于2002年7月1日购入土地使用权,有效期为70年,面积为1000亩,每亩购价为14万元。于2003年1月1日开发其中的100亩,2003年12月31日达到预定可使用状态,共计发生建造成本8980万元,建筑物的预留净残值为0,建筑物预计使用50年,折旧方法均采用年限平均法。
有关会计处理如下:
土地使用权转入相关项目的确认时间为2003年1月1日
建筑周期=1年
土地使用权转入相关项目的确认金额=(每单位面积的购价-作为无形资产已摊销额)×该项目占地面积=(14-14÷70÷2)×100=1390(万元)
预留的净残值=单位面积的年摊销额×(土地的使用年限-固定资产的折旧年限-建设周期-土地作为无形资产已摊销年限)×该项目占地面积=14÷70×(70-50-1-0.5)×100=370(万元)
土地使用权的摊销总额=土地使用权转入相关项目的确认金额-预留的净残值=1390-370=1020(万元)
会计分录具体如下(单位:万元):
(1)取得土地使用权时
借:无形资产 14000
贷:银行存款 14000
(2)2002年12月31日摊销无形资产=14×1000÷70÷2=100(万元)
借:管理费用 100
贷:无形资产 100
(3)2003年1月1日开发100亩土地时
借:在建工程 1390
贷:无形资产 1390
(4)发生建造成本时
借:在建工程 8980
贷:相关科目 8980
(5)2003年12月31日建筑物达到预定可使用状态时
借:固定资产 10370
贷:在建工程 10370
(6)2003年12月31日剩余土地使用权的摊销=14×(1000-100)÷70=180(万元)
借:管理费用 180
贷:无形资产 180
(7)2004年12月31日对固定资产计提年折旧额=(10370-370-0)÷50=200(万元),或者=(8970+1030-0)÷50=200(万元)
借:相关科目 200
贷:累计折旧 200
(8)2004年12月31日剩余土地使用权的摊销同2003年
三、固定资产使用寿命调整的会计处理
根据《企业会计准则——固定资产》的规定,企业当定期对固定资产的使用寿命进行复核,如果固定资产的使用寿命与原先的估计数有重大差异时,则应当相应调整固定资产的折旧年限。因此,当固定资产的使用寿命调整时,也应相应调整土地使用权的预留净残值。由于预留的净残值=单位面积的年摊销额×(土地的使用年限-固定资产的折旧年限-建设周期-土地作为无形资产已摊销年限)×该项目占地面积,所以只需将复核后确定的固定资产的使用寿命与原先估计的使用寿命之间的差异来调整土地使用权的预留净残值,同时相应调整固定资产的折旧额。
因固定资产的使用寿命变化而调整土地使用权的预留净残值=单位面积的年摊销额×(原先估计的固定资产使用年限-重新估计的固定资产使用年限)×该项目占地面积
调整后的年折旧额=(固定资产的余值-原土地使用权预留的净残值-原建筑物的预留净残值±因固定资产的使用寿命变化而调整土地使用权的预留净残值)÷固定资产的剩余使用寿命
接上例,假设在第10年对固定资产的使用寿命进行复核,认为固定资产的使用寿命只有40年,那么:
调整土地使用权的预留净残值=14÷70×(50-40)×100=200(万元)
调整后土地使用权预留净残值=370+200=570(万元)
第10年末固定资产的余值=10370-200×10=8370(万元)
调整后的年折旧额=(8370-370-0-200)÷(40-10)=260(万元)
责任编辑 季建辉
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