摘要:
自1995年2月财政部发布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称“《暂行规定》”)后,我国证券市场发展迅猛,各种投资和并购业务层出不穷,在会计实务中碰到了很多关于合并会计报表的问题。笔者现就实务当中碰到的一些问题提出一孔之见,以求教于同行。
一、关于购买另一公司股权时存在未实现利润的抵销问题
一家公司收购了另一家原来与其有业务往来的公司,在收购日可能存在未实现利润的抵销问题。从合并会计报表理论来说,凡是纳入合并范围的公司间交易均需予以抵销,以真实反映整个企业集团的财务状况和经营成果。下面试举一例予以说明:
例1:A公司原拥有B公司2.5%的股份,按成本法核算。2002年5月31日,A公司收购了B公司67.5%的股份,即截至2002年5月31日,A公司合计拥有B公司70%的股份。另外,B公司一直向A公司销售货物,截至2002年5月31日,A公司2002年1-5月从B公司购入的货物中尚有2000万元未实现对外销售(B公司2002年1-5月销售该产品的平均毛利率为20%)。
根据现行合并会计报表的规定,A公司需在收购日即2002年5月31日编制合并资产负债表,并抵销内部未实现利润的影响。由于B公司2002年1-5月的损益表不纳入合并会计报表范围,故抵...
自1995年2月财政部发布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称“《暂行规定》”)后,我国证券市场发展迅猛,各种投资和并购业务层出不穷,在会计实务中碰到了很多关于合并会计报表的问题。笔者现就实务当中碰到的一些问题提出一孔之见,以求教于同行。
一、关于购买另一公司股权时存在未实现利润的抵销问题
一家公司收购了另一家原来与其有业务往来的公司,在收购日可能存在未实现利润的抵销问题。从合并会计报表理论来说,凡是纳入合并范围的公司间交易均需予以抵销,以真实反映整个企业集团的财务状况和经营成果。下面试举一例予以说明:
例1:A公司原拥有B公司2.5%的股份,按成本法核算。2002年5月31日,A公司收购了B公司67.5%的股份,即截至2002年5月31日,A公司合计拥有B公司70%的股份。另外,B公司一直向A公司销售货物,截至2002年5月31日,A公司2002年1-5月从B公司购入的货物中尚有2000万元未实现对外销售(B公司2002年1-5月销售该产品的平均毛利率为20%)。
根据现行合并会计报表的规定,A公司需在收购日即2002年5月31日编制合并资产负债表,并抵销内部未实现利润的影响。由于B公司2002年1-5月的损益表不纳入合并会计报表范围,故抵销时不能直接抵销“主营业务成本”。笔者认为,上述未实现利润实际上是A公司收购B公司所产生的一种特殊形式的合并价差,可以作为“合并价差”处理。A公司在2002年5月31日编制合并会计报表时,应作如下合并抵销分录:
借:合并价差 4000000
贷:存货 4000000
根据相关规定,合并价差的借方差额可以在不长于10年的期限内平均摊销,但考虑到存货的周转较快,笔者认为在1年内摊销则较为合理。另外,由于存货的成本将转入主营业务成本,所以摊销时记入“主营业务成本”较妥。因此,上例中公司按月摊销合并价差时,应作如下合并抵销分录:
借:主营业务成本 333300
贷:合并价差 333300
假设上例中,截至2002年12月31日,A公司从B公司购入的货物中尚有3000万元未实现对外销售(B公司全年销售该货物的平均毛利率为20%),则年底编制合并会计报表时,应作如下抵销分录:
1、抵销年末存货中未实现毛利
借:合并价差 4000000
主营业务成本 2000000
贷:存货 6000000
2、摊销6-12月的合并价差(400/12×7)
借:主营业务成本 2333300
贷:合并价差 2333300
截至2002年底,在合并资产负债表上合并价差的余额为166.67万元。
二、关于逆销时是否抵销少数股东损益问题
在编制合并会计报表时,当合并抵销影响子公司损益时,是否抵销相应的少数股东损益是一个值得探讨的问题。现行政策对这一问题未予明确,也就是说,并未具体区分顺销和逆销,两者的合并抵销分录是一致的。但在实务中,其具体操作不尽一致,有的认为应该抵销少数股东损益,有的则认为可不作抵销。
对此,笔者认为,将逆销(子公司销给母公司)所产生的未实现利润在多数股权和少数股权之间进行分摊,则更为合理。否则,A公司持有B公司51%的股份和持有99%的股份,其合并抵销分录将没有任何区别。特别是在母公司控股比例不太高,而逆销产生的未实现损益金额又较大时,如果不调整少数股东损益,将不能公允地反映合并损益情况。
接上例,2002年底,合并抵销时调减子公司损益433.33万元(直接调增主营业务成本200万元,合并价差摊销233.33万元),则少数股东应分摊损益129.999万元(433.33×30%),合并抵销分录如下:
借:少数股东权益 1299990
贷:少数股东损益 1299990
经上述抵销后,方能真实反映A公司(集团)的财务状况和经营成果。同理,若上年未实现损益均已在下一年实现时,则应转回上年已抵销的少数股东损益。
三、关于以非货币性资产对外投资的合并抵销问题
关于以非货币性资产对外投资所产生的股权投资差额的会计处理问题,笔者以为,以非货币性资产出资设立子公司,若差额较大,编制合并会计报表时应作抵销,以准确反映整个企业集团的财务状况和经营成果。因为,从广义上讲,对外投资也是一种“内部交易”,而根据合并会计报表的母公司理论,所有重大内部交易产生的影响均应予以抵销。以下试举一例予以说明:
例2:2002年1月1日,C公司以一块账面价值为500万元,剩余使用年限为40年的土地使用权对D公司进行投资,双方协议作价960万元,占D公司的股权比例为96%(D公司注册资本为1000万元)。D公司将上述土地使用权按剩余年限40年进行摊销,则有关分录如下:
C公司对外投资时:
借:长期股权投资——成本 9600000
贷:无形资产——土地使用权 5000000
资本公积——股权投资准备 4600000
D公司:
(1)接受投资时:
借:无形资产——土地使用权 9600000
贷:实收资本 9600000
(2)按月摊销时
借:管理费用——无形资产摊销 20000
贷:无形资产——土地使用权 20000
2002年底,在编制合并会计报表时需作如下抵销分录:
(1)抵销土地使用权增值部分
借:资本公积——股权投资准备 4600000
贷:无形资产——土地使用权 4600000
(2)抵销每年多摊的土地使用权(460万元÷40年)
借:无形资产——土地使用权 115000
贷:管理费用——无形资产摊销 115000
经过上述抵销后,该项土地使用权在合并资产负债表上的摊余价值为487.5万元,已摊销金额为12.5万元,与该项资产在C公司单个会计报表上的摊销情况完全一致。
责任编辑 季建辉