舞弊是会计人员等采用非法手段获取不正当利益的主观故意行为，即独自或联合他人利用“会计陷阱”等各种手段侵害他人、牟取私利的不法行径。传统的财务报表审计旨在按照审计准则的要求，合理保证可能导致财务报表严重失实的错误或舞弊得以披露，而并非专为发现、证实错误或舞弊行为。舞弊审计旨在确定舞弊行为是否发生及其严重程度。审计人员的职责是收集舞弊证据或作为与法律程序相联系的专家证人。相对于财务报表审计而言，舞弊审计有其特殊的目的与要求，并采用特定的程序及方法。笔者认为，在实施舞弊审计的过程中，审计人员应当特别注意以下几点：

一、恪守审慎性原则

首先，审计人员应充分了解客户的历史情况、信用状况以及雇员的忠诚度和诚实品格，弄清委托的真正目的，审慎选择被审计单位。周转不灵或濒临破产的公司的股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，所以审计人员应对陷入财务危机、经营困境和法律诉讼的单位给予充分的关注，以免不慎陷入诉讼之中。常规的财务报表审计，并非专为发现错误或舞弊，因此，如果委托人要求对可能存在的舞弊进行专门审计，审计人员应当考虑自身能力和审计风险，并另行签订业务约定书。

其次，审计人员决定接受委托后，应制定并执行合理的舞弊审计计划。在制定和实施审计计划的过程中，审计人员不应假定管理当局和雇员是诚实的或不诚实的，也不应假定舞弊的发生是一个孤立的、偶然的事件，而应保持合理的怀疑态度，关注内部控制的薄弱环节，进行风险分析和控制评价，重点检查被审单位是否存在以下行为：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策；等等。

二、充分关注与舞弊有关的风险信号

舞弊审计的风险分析中应重点评估考虑以下几方面：现有条件导致重大违法行为的风险；组织内部拥有权利和责任的个人或集体，出于某种原因或动机从事违法活动的可能性，及其工作态度、道德观念以至进行违法活动的可能性。通常，舞弊行为分为管理当局舞弊和雇员舞弊，这两种类型，具有不同的表象和特征。

针对管理当局舞弊，美国的SAS82提出了一系列可能有舞弊行为存在的危险信号，值得审计人员关注：①盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励机制；②管理当局过分关注股票价格及盈利趋势，不惜通过运用不当的会计处理方法维持一定的股票价格和盈利趋势；③管理当局给执行人员定下过高的财务目标和期望值；④在经营活动无法产生足够现金流量的情况下，仍然出现盈利甚至盈利的增长；⑤资产、负债的计量，收益、费用的确认以大量的会计估计为基础，并大量运用主观判断；⑥发生重大的关联方交易。

对于雇员舞弊，审计人员可以通过攀谈与询问等方式，深入了解雇员的个性、心理特征，熟悉其兴趣、能力、性格与气质等情况，以便从中发现审计线索。国外的研究表明，舞弊者通常表现出大量不良的生活特征，如失眠、酗酒、吸毒、神经衰弱，同时还会不断地求助于心理医生或者通过祈祷、忏悔求得心理慰藉。但审计人员不能完全依赖于这些个性化的特征来判断舞弊行为是否发生，因为忠诚的雇员也可能如此。另外，审计人员还可以通过调查雇员的收入水平、消费习惯的重大变化，来快速识别和侦破舞弊行为，如雇员突然出现无法解释的巨额收入、来历不明的高档奢侈品等。

三、获取充分可靠的审计证据，并实施发现性审查

舞弊审计更多地要求审计人员以审计风险的分析、评估为基础规划审计工作。审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审查会计账目的重点和抽查规模，并决定收集何种性质的证据、以及收集多少如何收集。同时，在配置审计资源时适当地向高风险的审计领域倾斜，最大限度地避免审计风险，使之降至可接受的水平之下，以弥合审计期望差。

首先，采用分析性审计技术。分析审计在舞弊审计中被广泛使用，它是审计人员从分析财务与非财务数据之间的关系中获得审计证据的一种技术方法。分析审计将财务数据和非财务数据关系模型化，并通过推导以形成有关数据作为审计证据，而这些归纳推理程序和模型化的关系将被用来支持或否定审计意见。审计人员可以采用的分析审计技术包括：两点比较、简单合理性测试、比率分析、百分率表、简单时间序列分析、财务预测、统计时间序列分析及财务关系统计模型等。通常，分析审计获得的数据可以揭示被审计单位财务稳定性或盈利能力受到威胁的舞弊危险信号，诸如：因竞争激烈或市场饱和，主营业务毛利率持续下降；主营业务不突出，或非经常性收益所占比重较大；会计报表项目或财务指标异常或发生重大波动；经营活动产生的现金流量净额连年为负，或虽然账面盈利且利润不断增长，但经营活动没有带来正的现金流量净额；与同行业的其他公司相比，获利能力过高或增长速度过快等。

其次，测试和评价内部控制制度。从审计角度分析，无论是管理当局还是雇员存在舞弊行为，都表明被审单位的组织管理存在漏洞，内部控制制度不健全、执行无效或者根本不存在。因此，审计人员对客户内部控制的审查与评价直接关系到舞弊审计实施的效果和效率。审计人员评价内部控制主要是为了确定实质性测试的程序和查错纠弊。对内部控制要素进行控制测试的程序大致有：询问客户负责执行某项工作职责的有关人员；观察客户工作人员履行该项工作职责的实际情况；审查反映这项工作职责履行情况的凭证和报告；重新执行此项控制。

再次，实施特别审计程序。舞弊审计中，审计人员作为信息的收集者应将注意力集中在业已发生的事件上，密切注意被审计单位过去、现在和未来经济活动的前后相继性，充分关注发生在企业生产经营过程中的一些例外的和非常规的经济事项，包括某些极为琐碎和微小的事项。对此，审计人员进行舞弊审计时可以采用一些特别程序：向银行、供应商及客户调查被审计单位的资信状况；对同一问题进行重复审计和询问；运用心理学原理识别口头证据的真伪；观察内部审计人员的工作环境等。审计人员还可以对易受侵袭的资产实施延伸性程序，如在一日之内或近期之内突击盘点两次现金，特别函证支票的二次背书，对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对等。

最后，对审计评估结果采取合理、适当、有效的举措。审计人员应当基于充分、适当的审计证据，得出相应的评估结果，证实舞弊行为是否存在。如果被审计单位具备舞弊行为发生的多种条件，但审计人员并未发现证实舞弊的审计证据，应建议管理当局优化内部控制，完善管理制度。如果审计人员合理确信舞弊已经发生，则应建议管理当局对这些问题做进一步的调查，明确舞弊的人员、范围、方法、后果及原因等。审计人员一旦发现舞弊或违法行为，应详细地记录于审计工作底稿中，同时确定其对被审计财务报表的潜在影响，必要时应提请被审计单位进行适当的处理。对于内部控制未能防止、发现和纠正舞弊行为的情况，审计人员应当考虑重新评价相关内部控制的有效性；对于涉及舞弊行为的人员，审计人员应当重新考虑其所作陈述的可靠性；对于涉嫌重大舞弊行为的人员，审计人员应当向董事会或审计委员会报告；对于怀疑有高层管理人员卷入舞弊行为的，审计人员应当征求法律顾问或律师的意见，审慎地考虑并决定是否继续接受委托。

舞弊行为严重影响会计报表的真实性、完整性、合法性及公允性，它在一定程度上能够反映管理当局的素质和品格，因而审计人员在出具审计报告时，应当充分考虑舞弊对审计报告的影响，并将职业判断的结果在审计报告中予以反映。审计人员应考虑已发现的舞弊对会计报表的影响程度，根据被审计单位的反应确定发表审计意见的类型。

责任编辑 张玉伟