CPA诚信问题现状

CPA诚信问题，一直是理论界与实务界研究的热点之一。近几年对此问题的研究主要集中在CPA诚信问题产生的原因及其治理措施两个方面。

关于CPA诚信问题的原因，比较有代表性的观点有：（1）CPA自身经济利益的驱动，尚处于快速原始积累阶段的会计师事务所迫于生计，为了抢占市场扩大规模，难以违背上市公司的意愿；（2）脱钩改制不彻底，导致独立性不强；（3）造假成本太低，助长了一部分职业道德不高的事务所及其人员的投机冒险行为；（4）监管力度不够，使得CPA造假屡屡得以成功；（5）CPA实质上是替罪羊，应追究是谁收买了CPA。

针对CPA诚信问题，中国注册会计师协会（以下简称中注协）于2002年11月26日发布了《注册会计师注册资产评估师行业诚信建设纲要》（以下简称《纲要》），从行业自律的角度提出了治理措施：

（1）大力加强职业道德和专业素质教育，提升执业人员的职业道德水平和专业胜任能力；（2）不断完善独立审计准则和职业道德准则体系；（3）开展执业机构和执业人员诚信档案的建设工作，建立诚信问题披露制度；（4）完善执业机构的组织形式和内控运行机制；（5）强化行业自律性监管体系，加强执业质量的监督检查；（6）大力培育行业诚信文化，积极营造有利于行业诚信建设的社会氛围。

此外，还有学者提出以下政策建议：（1）改变现行的CPA作业制度，由上市公司向证监会交纳年度审计费，尔后再由证监会与CPA结算费用；（2）建立健全民事赔偿机制，使造假的CPA为其行为付出高昂的经济代价；（3）加大刑事惩罚力度，对构成犯罪的CPA严惩不怠；（4）遏制公司管理层任意解聘敢于对其造假说“不”的会计师事务所以及行业内抢夺业务的恶性无序竞争现象。

笔者以为经济利益的驱动，虽然是市场经济所有参与方共同的理性追求，是市场经济得以发展的内在动力，但它不可能成为CPA诚信问题的直接原因。独立性不强，倒是涉及了问题的本质；但是对什么导致了独立性不强，却没有一个很好的回答。脱钩改制不彻底，也并不能成为与客户合谋的原因。至于造假成本低，监管力度不够，也没有多大的事实支撑。那些涉案事务所和CPA都受到了很重的惩处，事务所从总所到分所，无一例外地被吊销了执照，许多涉案CPA成了“阶下囚”，这种处罚不可谓不重。但CPA的诚信危机还是屡屡发生，可见重罚并没起到多大作用。《纲要》从行业自律的角度提出的治理措施以及学者们提出的加大赔偿和惩罚力度的政策建议，对解决CPA诚信问题无疑是有帮助的，但这些治理措施和政策建议都是在尚未找到CPA诚信问题的真正原因的情况下提出的，因此也只能是治标不治本的权宜之计。

CPA的尴尬

在上市公司造假或违背诚信进行所谓的“包装”过程中，CPA处于两难境地。与造假的客户“合作”会被吊销证券期货类从业资格；“不合作”，又会遭到解聘。在当前资产重组、包装上市盛行的资本市场，CPA在意识到存在审计风险时，究竟应如何自处呢？中注协2002年6月25日发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》指出：“当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝接受业务或解除业务约定。”然而，这样做的可行性又有多大呢？

经济学研究有一个最基本的假定即“经济人”假定。经济人是理性的自我利益的追求者，在一切经济活动中总是以利己为动机，在局限的条件下，力图以最小的成本争取最大的利益。CPA也符合“经济人”的假定，有在局限条件下追求自身利益最大化的需求。当前，CPA业务处于卖方市场，会计师事务所急需加速扩大业务渠道和业务量，在上市公司有造假行为或造假企图时，CPA是否接受委托与其“合作”，实际上取决于CPA接受委托的收益与成本（主要是机会成本）计算比较的结果以及CPA对风险的态度。按现行收费标准，CPA对一家上市公司年报审计的收费大约在50万元左右，这个收费标准对会计师事务所的效益是显著的。至于机会成本，因CPA业务处于卖方市场，机会成本一般不大。

再说“风险”，不同的CPA和事务所对待风险的态度是不一样的，有风险厌恶型的，有风险中性的，也有风险偏好型的。同样的业务，不同的CPA对其风险大小的判断会不一样。如果把CPA对违反诚信原则的执业行为的风险判断看作是一个从0～1的连续型概率分布，那么大多数的CPA只会拒绝可能导致灭顶之灾的概率大于0.8的风险，而对于大量的风险在0～0.8之间有违诚信原则的业务，CPA们则不会拒绝，因为CPA们需要业务。此外，对风险的偏好和容忍限度也是一个增长着的变量，CPA们习惯了0～0.8的风险，慢慢地就会有CPA尝试去挑战机率大于0.8的风险了。

马斯洛的需求层次理论把人的需求分为生理的、安全的、感情的、尊重的和自我实现的需求。我国重建CPA制度迄今才20余年，事务所脱钩改制才五六年，正处于第一个层次“生理的需求”的旺盛期，“民以食为天”，吃饭才是硬道理。因此，不能寄希望于将以诚信教育为主线的职业道德建设或加大惩戒力度作为解决CPA诚信问题的首要措施。事实上，作为世界五大所之一的安达信，按道理已进入需求层次的后两个阶段，可它们的诚信仍然出了问题，这也进一步论证了“经济人”利己的理性选择规律即使在其拥有了很好的经济利益基础上仍然发挥着重要作用。

委托代理关系错位

《公司法》规定，公司聘请、改聘CPA要经股东大会通过。这一规定的实质是由投资者聘请CPA对公司管理当局提供的财务报告进行审计，以增强其可信性，从而解决投资者和公司管理当局信息不对称的问题。然而，由于公司的股东大会和董事会大都是由大股东控制，公司管理当局也基本上是由大股东委任，这样一来，股东大会、董事会、大股东、公司管理当局常常是四位一体的。因此，公司法规定的股东大会聘请CPA的权利实际上落在了公司管理当局的手中。

从几次大的诚信危机来看，始作俑者都是上市公司的管理当局，造假成功的最大受益者也是上市公司的管理当局。但恰恰是有最大造假动机的上市公司管理当局掌握了聘请CPA的实际权利。当上市公司有造假行为或造假企图时，CPA的诚信问题实际上就变成了一个简单的单人博弈问题。

假定上市公司有造假行为，CPA审计时，若选择“合作”可有50万元的得益，并且今后可得到连续聘用；若选择“拒绝”，则被解聘。

该博弈模型的得益矩阵如下：

在上述博弈中，CPA是否能够做到“诚信”，事实上取决于“合作”与“拒绝”哪一个能带来较大得益。因为选择“合作”的得益为50，而选择“拒绝”的得益为0。所以，在上市公司管理当局作为CPA工作的事实上的委托人的情况下，这种制度安排必然会导致CPA的不诚信行为。

那么，如果将CPA工作的委托人改为与公司管理当局无利害关系的第三者（这个第三者以强调CPA的诚信为原则，当CPA恪守诚信时其得益最大），情况又如何呢？当上市公司有造假行为或造假企图时，CPA同样有两个可供选择的纯策略：“诚信”（即拒绝合谋）与“合作”（即与上市公司合谋）。模型的得益矩阵为：

当CPA选择“诚信”时，其得益为50万元；选择“合作”时其得益为50δ，因为8<1，δ的取值在（-∞，1）之间变化，不同的取值代表CPA因与造假的上市公司合谋而受到的不同程度的惩罚。所以508<50，即CPA选择“诚信”时的得益恒大于其选择“合作”的得益。因此，改革现行的公司管理当局事实上作为CPA委托人的委托代理关系，将委托人变更为一个对公司高度关注且对CPA行为有诚信要求的第三者，才能达到使CPA恪守诚信的目的。

谁来充当第三者

CPA审计上市公司会计报表的目的，主要是提高上市公司会计报表的公信力，解决公司的外部投资者与公司管理当局的信息不对称问题。按照CPA审计的主要功能，CPA的委托者应该是投资者。一般情况下，大股东与公司管理当局大多是合二为一的，因此大股东对上市公司的经营情况是具有信息优势的。实际上，CPA审计也是为了鉴证真正控制上市公司的大股东的诚信问题。因此，同为投资者，但对于CPA的委托权，大股东应让位于中小股东，这样才能达到鉴证大股东控制下的上市公司的经营情况是否遵守诚信原则的目的。

按照上面的分析，由中小股东组成提名委员会来行使对CPA的委托权，应该是比较理想的选择。但由于中小股东十分分散，存在组织难度，而且中小股东行使委托权时，要达到意见的统一也存在难度。那么，是否可由中小股东的代言人独立董事来代中小股东行使对CPA的委托权呢？理论上是可行的。但由于目前独立董事也是由公司管理当局聘任的，自身也存在独立性的问题。

笔者认为，目前可由证监会或交易所充当中小股东的代表，充当委托CPA的第三者；将来应由注册会计师协会成立CPA业务招投标中心，由招投标中心来充当委托CPA的第三者。

由证监会或交易所来充当CPA的委托人，具体按以下程序操作：（1）从众多事务所中选择能胜任特定业务的入围事务所；（2）从入围所中随机抽取确定入选事务所；（3）由证监会或交易所向上市公司推荐入选事务所；（4）由证监会或交易所向上市公司按标准收取审计费用；（5）入选所与上市公司签订业务约定书并实施审计；（6）由证监会或交易所向CPA支付审计费用。

由注册会计师协会成立CPA业务招投标中心，先由事务所报送投标书（主要是工作方案，不存在价格竞争问题，价格按标准约定），再由招投标中心组织专家审查确定入围所，然后按随机抽取的原则确定入选所，其他与证监会或交易所充当CPA委托人的操作程序相同。

两种方式均采用随机抽取的方法确定入选所，是为了避免在CPA业务委托方面出现新的寻租现象。采用由注协成立CPA业务招投标中心选择CPA的方式，主要是出于将CPA业务的委托权与行业自律机制结合起来的考虑，这样更有利于加强诚信建设。在解决了本质问题后，再辅以《纲要》提出的一些自律性措施，对仍有诚信问题的CPA施以重罚，对造假的始作俑者——上市公司管理当局加强监管，那么，解决CPA诚信问题也就指日可待了。

责任编辑 闵超