时间:2020-05-23 作者:田利军 (作者单位:河北科技师范学院经济贸易系)
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摘要:
期望审计风险是审计人员在审计计划阶段根据职业经验判断确定的可容忍的审计风险水平。它是审计人员进行风险控制的目标,也是确定审计计划的依据。在审计实务中审计人员往往先评估审计风险,再制定重要性水平。期望审计风险水平高,说明审计人员执业水平高或处世哲学比较乐观,抗风险能力强或认为风险显现的可能性比较小,愿意以比较简单的审计程序和较低的审计成本执业,此时制定较高的重要性水平,即较大的可容忍误差;期望审计风险低,说明审计人员比较谨慎,不愿卷入法律诉讼或损害自己的声誉,愿意执行较多的审计程序、获得较多的审计证据,以期得到客观的审计结论,此时审计人员往往制定较低的重要性水平,即可容忍误差小。
显然,期望审计风险与审计成本存在反向关系:期望审计风险水平越高,审计成本越低,审计收益越大;反之,期望审计风险水平越低,审计成本越高,审计收益越低。因此,在期望审计风险的确认与计量上就存在一个值得探讨的问题:在相同或相似的情况下,不同审计人员对同一审计项目的审计期望风险的确定是否应该相同,也就是说相同的审计项目不同的审计人员是否应该获得相同的审计收益。
有人主张期望审计风险差异化,认为期望审计风险...
期望审计风险是审计人员在审计计划阶段根据职业经验判断确定的可容忍的审计风险水平。它是审计人员进行风险控制的目标,也是确定审计计划的依据。在审计实务中审计人员往往先评估审计风险,再制定重要性水平。期望审计风险水平高,说明审计人员执业水平高或处世哲学比较乐观,抗风险能力强或认为风险显现的可能性比较小,愿意以比较简单的审计程序和较低的审计成本执业,此时制定较高的重要性水平,即较大的可容忍误差;期望审计风险低,说明审计人员比较谨慎,不愿卷入法律诉讼或损害自己的声誉,愿意执行较多的审计程序、获得较多的审计证据,以期得到客观的审计结论,此时审计人员往往制定较低的重要性水平,即可容忍误差小。
显然,期望审计风险与审计成本存在反向关系:期望审计风险水平越高,审计成本越低,审计收益越大;反之,期望审计风险水平越低,审计成本越高,审计收益越低。因此,在期望审计风险的确认与计量上就存在一个值得探讨的问题:在相同或相似的情况下,不同审计人员对同一审计项目的审计期望风险的确定是否应该相同,也就是说相同的审计项目不同的审计人员是否应该获得相同的审计收益。
有人主张期望审计风险差异化,认为期望审计风险标准化使审计程序失去灵活性,降低了审计效率;同时,不同审计人员执业水平不同,对于相同的审计项目熟练程度不同,花费审计时间和成本也应该不同。
笔者认同期望审计风险差异化的论点及论据。期望审计风险标准化导致的机械化使既定的审计程序失去效率,很多审计程序走过场,或显得极其无效率,如一些小科目的测试,所占金额不大,发生错弊概率很小,即使全部发生差错,金额也无足轻重,却要进行“麻雀虽小,五脏俱全”的审计。期望审计风险的标准化限制了审计人员的临场发挥,使审计变成机械的对账。但根据我国目前审计实务的发展阶段和注册会计师面临的诚信危机来看,期望审计风险标准化仍然利大于弊。
一、期望审计风险标准化有利于审计风险的控制
审计风险分为责任风险和无责任风险,当审计结论与实际情况不符时,如果审计人员已经严格按照专业标准进行执业而未能发现会计报表中的错漏报,则审计人员不负任何责任,这部分风险称为无责任风险;如果审计人员未能严格按照专业标准执业而出具错误的审计意见,审计人员应该承担法律责任,这部分风险称为责任风险。
期望风险是审计人员一厢情愿的可接受风险,而不是实际的审计风险。从理论上讲,审计人员一般希望实际审计风险小于或等于无责任风险。如果审计人员可以随意确定期望审计风险,就有可能使实际的审计风险超过无责任风险,给审计人员造成现实的损失。因为在审计风险模型AR=IR×CR×DR中,不仅仅AR(期望审计风险)是主观确定的,固有风险IR和控制风险CR的水平也是由审计人员根据了解程序和符合性测试程序评估的,而不一定是确切的量。如果期望审计风险水平过高,审计人员有可能因执行的了解程序和符合性测试程序不充分而低估了IR与CR的综合水平,从而更加简化了实质性测试的程序,导致审计意见与实际情况的背离。在这种情况下,就有可能发生针对审计人员的法律诉讼,使潜在的审计风险转化为审计失败。中天勤、安达信的陨落从某种角度上说就是期望审计风险差异化的牺牲品。如果期望的审计风险过低,则审计人员就执行了太多没有必要的审计程序,加大了审计成本,增加了社会负担,这种审计就会被社会抛弃。从保护审计人员的角度考虑必须降低审计风险,从提高审计效率、增加审计收益角度考虑,审计人员又必须主动承担一部分审计风险。因此,期望的审计风险必须定位在一个合理的水平。这个水平可以参照美国注册会计师协会在第39号《审计准则说明书》中给出的参考水平:5%,因为这个水平毕竟得到双尾假设测试(two-tailed hypothesis test)的支持。
二、期望审计风险标准化有利于遏制事务所之间的恶性竞争
在审计风险模型AR=IR×CP×DR中,对于固有风险IR和控制风险CR的评估以及对检查风险DR的控制都需要审计成本。根据风险基础审计理论,对固有风险的评估包括接受委托前的评估和接受委托后的评估。接受委托前的固有风险评估主要防止事务所接受不能胜任的或引火烧身的项目。但是我国目前的审计市场对审计的有效需求不足,买方市场的现状使注册会计师对审计委托来者不拒,几乎不存在委托前的评估,也就是说审计工作之前几乎不发生成本;接受委托后的工作包括了解性测试、符合性测试和实质性测试,也就是分别对委托后的固有风险的评估、对控制风险的评估和对检查风险的控制。而我国事务所普遍不重视了解性测试和符合性测试(西方国家事务所对这两部分的测试往往占总成本的60%以上),即对固有风险IR和控制风险CR的评估成本也不存在显著差异,也就是说审计成本的差异主要体现在对检查风险的控制上。根据审计风险模型DR=AR/(IR×CR),期望审计风险与检查风险存在正比关系:期望审计风险越大,可接受的检查风险就越大,执行审计程序的时间越短、测试范围越小、样本量越少,从而审计成本低,收益高;反之,则成本高,收益低。
如果允许不同的审计人员对于相同或相似的审计项目确定不同的期望审计风险,必然会造成审计成本与收入的不同。在当前审计市场部分事务所恶性竞争、盲目削价“倾销”的状况下允许期望审计风险差异化无疑是伤口撒盐。如果事务所确定的期望审计风险水平高则在业务竞标中处于更加有利的位置,因为招标方或委托人选择事务所的主要依据是审计收费。而审计收费不但要包括审计成本,还要包括风险成本、税费和利润等。如果收费低,注册会计师为保证一定的利润空间必然要压低必要的审计成本,以小范围的测试、少的样本量执行审计测试,其质量肯定难以保证。相反,制定较低的期望风险水平、谨慎执业、高质量审计的注册会计师却没有市场,这就出现了“劣币逐良币”的现象。其结果是注册会计师普遍提高期望审计风险,整个行业都会降低收费,审计报告质量下降,注册会计师的声誉进一步恶化,审计收费进一步降低。如此恶性循环,会导致注册会计师的目光从审计质量转向审计成本,从而加大了注册会计师的实际审计风险,行业的生存和发展也会受到极大的威胁。
三、期望审计风险标准化有利于维护职业声誉和行业发展
美国人做菜一塌糊涂,但是他们的麦当劳、肯德基却风靡全球,就是因为他们能够严格按照既定的标准去做事,美国的麦当劳和中国的麦当劳口味是一样的。任何一个行业或产业都需要统一的技术标准,尤其是在行业发展初期,社会审计也不例外。如果不同的审计人员对于相同的项目得出不同的结论,那么审计对象就成为不可验证的东西,客体可验性假设就不成立,审计也就没有存在的依据。从我国事务所的执业历史和现状来看,原则性太少,灵活性太多,应该加强标准化控制和管理,即使牺牲部分灵活性也在所不惜。如有些注册会计师之所以能够以带说明段的无保留意见(新准则已经取消)代替保留意见甚至否定意见,以拒绝意见代替否定意见,就是因为审计准则允许注册会计师在同一种情况下根据自己的专业判断决定审计意见的类型(当然,合理的职业判断是必要的)。柔性的规定太多,刚性的制度太少,就容易使审计人员钻空子。
偷工减料的注册会计师砸的不仅是自己的饭碗,而是整个行业的声誉都会受到极大的损害。东方锅炉、琼民源、郑百文等系列财务舞弊案已经使我国注册会计师行业伤痕累累,安然、世界通信、施乐、帕玛拉特会计欺诈案则进一步把世界注册会计师行业推向前所未有的困境。期望审计风险标准化可以在一定程度上避免“温良恭俭让”的经济警察“多栽花,少栽刺”、“明修栈道,暗渡陈仓”。所有审计人员执行相同的审计项目,制定相同的期望审计风险,以大体相当的审计成本获得相近的收益,既能保证审计质量,又能避免执行额外的审计程序,提高了审计效率。因此,期望审计风险标准化从某种意义上说,可以维护行业声誉,保证行业健康、有序、稳定的发展。但期望审计风险标准化最大的难点在于审计风险的计量,在审计风险模型AR=IR×CR×DR中,不同的审计人员由于个人能力的不同或性格的偏好对于相同审计项目的固有风险IR和控制风险CR的评估可能得到不同的结论,从而执行相同项目的审计成本也可能不一样。这种评估差异不可能完全消除,但可以通过系统化的规范指导和训练使之达到最小化。因此,笔者建议中注协发布专门的技术细则指导固有风险IR和控制风险CR的评估。
责任编辑 闵超
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