2003年8月,财政部、国家税务总局联合印发了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(三)》(以下简称《解答三》),对企业对外捐赠资产在计算所得税时如何进行会计处理及进行纳税调整作了较为详细、明确的规范,较好地协调了对外捐赠资产涉及所得税的会计处理和纳税调整问题,从而可以大大减轻企业进行纳税调整的工作量。如果对外捐赠的资产以前年度已计提了资产减值准备,则又当如何处理呢?按《解答三》的解释,在进行会计处理时,企业对捐出资产已计提了减值准备的,在捐出资产时,应同时结转已计提的资产减值准备。而在纳税调整时,因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应记入损益的金额不同而产生的差异为永久性差异,无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业,均应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。笔者认为,这一解释不尽合理,因为资产减值准备是一项时间性差异,如果企业采用应付税款法核算所得税,以上解释是可行的,但如果企业采用纳税影响会计法核算所得税,则上述解释就不合理了。
例:某企业以一项固定资产对外捐赠,该固定资产原价为100万元,已提折旧40万元(与税法一致),若对外出售,其售价(公允价值)为65万元。对外捐赠时以银行存款支付清理费用1万元,并假定该企业以前年度对该项固定资产已计提了3万元的减值准备,所得税税率为33%,不考虑此项捐赠的利润总额为500万元,无其他调整事项,此捐赠系非公益性捐赠。
(一)假定该企业采用应付税款法
对外捐赠的会计处理为:
借:固定资产清理 570000
累计折旧 400000
固定资产减值准备 30000
贷:固定资产 1000000
借:固定资产清理 10000
贷:银行存款 10000
借:营业外支出 580000
贷:固定资产清理 580000
在考虑了该捐赠事项后,该企业当年的利润总额为442万元(500-58),按《解答三》的计算公式,该企业当年的纳税调整金额为:
纳税调整金额=65-(100-40)-1+61=65(万元)
当年的应纳税所得额=442+65=507(万元)
如果按税法规定分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,其结果是一样的,计算过程如下:
如果对外销售,则有7万元的固定资产出售净收益和65万元的捐赠支出,则该企业当年的利润总额为442万元(500+7-65),由于捐赠支出65万元不得在税前扣除,则该企业当年的应纳税所得额应为507万元(442+65)。
会计处理如下:
借:所得税 1673100
贷:应交税金——应交所得税 1673100(5070000×33%)
(二)假定该企业采用纳税影响会计法
对外捐赠的会计处理、该企业当年的利润总额、按《解答三》计算的当年的纳税调整金额和当年的应纳税所得额均同上。但对所得税的会计处理就不一样了,因为有3万元的时间性差异,所以其会计处理就为:
借:所得税 1663200(5040000×33%)
递延税款 9900(30000×33%)
贷:应交税金——应交所得税 1673100(5070000×33%)
也可以将其分解成两笔分录:
借:所得税 1663200(5040000×33%)
贷:应交税金——应交所得税 1663200(5040000×33%)
借:递延税款 9900(30000×33%)
贷:应交税金——应交所得税 9900(30000×33%)
由此可见,属于永久性差异的部分仅为62万元(504-442),而另外3万元则属于时间性差异。
因此,笔者建议,《解答三》中关于纳税调整及相关所得税的会计处理可作如下修订:
1、纳税调整金额的计算
因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入损益的金额(剔除以前年度计提,本年度捐赠时冲销的资产减值准备部分)不同而产生的差异为永久性差异,无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业,均应确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上,加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额:
因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本(或原价)-按税法规定已计提的累计折旧(或累计摊销额)]一捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额。
企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的永久性差异纳税调整金额加上因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额,即为当期应纳税所得额。
2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
若企业采用应付税款法核算所得税,企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,确认为当期所得税费用及当期应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应交税金——应交所得税”科目。
若企业采用纳税影响会计法核算所得税,企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,确认为当期应交所得税,贷记“应交税金——应交所得税”科目;按当期因捐出资产已计提的各项资产减值准备产生的可抵减时间性差异和现行所得税税率计算的金额,借记“递延税款”科目:按两者之间的差额,借记“所得税”科目。
责任编辑 季建辉