我国以《企业财务通则》为统帅、分行业财务制度为主体、企业内部财务制度为补充的现行企业财务制度体系已走过了10多年的历程。10多年来，国家宏观经济体制和企业微观经济环境发生了深刻变化，企业会计制度、税收制度和国有资产管理体制进行了重大改革，现行企业财务制度在执行中出现了一些问题，处于“进退两难”的境地。因此，重新构建企业财务制度体系的探讨具有重要的现实意义，本文拟作粗浅尝试。

一、现实的分析：构建新的企业财务制度体系，要从我国客观现实的需要出发

目前，对如何构建新的企业财务制度体系众说纷纭，莫衷一是，主要有以下几种观点：

一是“取代论”。财务制度是财务政策的具体表现形式，企业财务制度是对企业各项财务活动的规范和约束。《企业财务通则》和分行业财务制度产生在20世纪90年代初，带有相当浓厚的计划经济色彩，随着改革的深入，不少内容已被会计制度、税收制度等所取代。这是客观的现实。但企业财务管理所固有的融资、投资、营运、收益和分配、风险管理、财务评价等内容仍需要财务制度规范，这是其他制度所无法取代的。

二是“市场论”。这种观点认为，企业是市场的主体，企业的财务活动完全由市场来决定，不需要统一的财务制度来规范。但与其他市场经济国家相比，我国的市场化起步较晚，市场化的规则还没有完全建立，许多大中型企业还是国有或国有控股企业，与非国有企业相比，无论是在观念、方法上还是在体制上，都有很大差别。因此，完全按照平等的市场主体对待，取消对企业财务活动的规范和约束，显然有失简单化。

三是“接轨论”。国际会计理论的成功经验，对我国的会计制度改革发挥了很大的借鉴作用，无论是会计理论探索还是会计制度体系的建立都超前于财务制度，而且正逐步与国际接轨。一部分学者据此认为，企业财务制度也应与国际接轨，没有必要建立统一的企业财务制度。诚然，世界上大多数市场经济国家都没有统一的企业财务制度，但我国的企业财务制度在没有国外成熟经验可供借鉴的情况下，若照搬国外的经验，盲目与国际接轨，舍弃统一的企业财务制度，显然不符合我国的现实。

四是“自身论”。这种观点认为，在市场经济条件下，企业应当按照自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的原则管理内部事务，制定内部财务制度是企业自己的事，但对目前仍占有相当大比例国有资本的企业来说，企业的经济利益大部分体现在国家利益上。因此，制定企业财务制度离不开国家宏观政策的指导。

笔者认为，我国的经济体制改革以建立社会主义市场经济体制为目标，各项改革充分体现了我国特色。因此，企业财务制度体系的建立同样也离不开我国的国情，不能脱离实际，走入误区。以《企业财务通则》为统帅的企业财务制度，就其具体内容来说，虽然有的被取代，有的被取消或废除，有的有悖市场规则，但这不是废除企业财务制度的理由。相反，应该根据我国的实际情况，按照市场经济规律的要求，重新对全社会不同所有制的企业进行制度规范，从而构建符合我国国情的企业财务制度体系。

二、理论的探讨：构建新的企业财务制度体系，必须以建立现代企业制度为目标

现代企业制度的建立，使企业与政府、所有权与经营权等关系发生了根本变化。构建新的企业财务制度体系，就是要从国家对企业的管理由微观管理转向宏观管理、由行政管理转向产权管理、由统一管理转向自主管理等实际需要出发，来探讨构建新的企业财务制度体系的新路子。

从宏观上看，国家是企业财务活动的社会管理者，需要对企业的财务行为进行宏观调控；从微观上看，企业是国民经济的细胞，企业财务行为离不开宏观财务政策的指导；从中观上看，国家作为国有企业的出资人行使出资人职责或授权的投资主体行使出资人职责，也需要从出资人的角度来规范企业的财务行为。因此，笔者认为，有必要从国家、出资人、企业三个不同的角度来规范企业的财务行为，来构建企业宏观财务、出资人财务、经营者财务三个层次的财务制度，形成能够适应现代企业制度要求的财务制度体系。

（一）建立企业宏观财务制度，加强国家宏观经济调控。国家作为社会管理者，要对企业的财务行为进行宏观调控，必须通过制定财务政策来实现。财务政策的具体表现形式，除了国家制定的财政、税收、金融等政策外，现行《企业财务通则》是企业财务制度体系中最重要的内容，是企业一般情况下的财务行为规范。因此，加强对企业财务行为的宏观调控，最根本的任务就是要立足于对现行《企业财务通则》的修订，使之适应现代企业制度的要求。在修订过程中，应当把握以下原则要求：

1、从制定主体上把握。财政部作为国家主管财政工作的主管部门，无论从立法的角度还是从现实的角度都应成为修订《企业财务通则》的主体。

2、从规范对象上把握。作为国家对企业的宏观政策，无疑是要考虑所规范的对象的代表性。对企业既不能以行业划分，也不能以所有制划分，更不能以企业规模划分。因此，《企业财务通则》规范的对象应该是所有的企业。

3、从规范行为上把握。规范企业的财务行为要做到恰当合理，既要符合宏观调控的要求，不能过少、过粗；又要充分尊重企业的自主权利，不能过多、过细。因此，要按企业财务本身的内在需要，重点在企业的融资行为、投资行为、分配行为、监督行为等方面，发挥对企业财务行为的规范作用。

（二）建立出资人财务制度，维护出资人权益。所谓企业出资人即企业所有者，简单的理解就是为实现其利益追求而出资组建成企业的股东。出资人既可以是国家、企业、自然人或其他经济组织，也可以是外国的企业、自然人。因此，从制定出资人财务制度的主体看也是多方面的，但本文仅探讨国家作为国有或国有控股企业的出资人而制定的国有企业出资人财务制度。

1、关于制定的主体。《企业国有资产监督管理暂行条例》的发布实施，使企业国有资产管理体制发生了根本性变化。该《条例》明确了企业国有资产按照“国家所有、分级代表、授权经营、分级监管”的原则进行监督管理。国务院国资委代表中央政府履行出资人职责，地方政府国资委代表地方政府履行出资人职责，国务院国资委对地方国资委进行指导和监督。同时，明确了国务院国资委可以制定企业国有资产管理的规章、制度。因此，国有企业出资人财务制度的制定，国务院国资委应是制定的主体。

2、关于规范的对象。由于国有出资人仅限于国有资本所投资的企业，包括国有独资、控股和参股企业，因此，国有企业出资人财务制度规范的对象只能是国有资本所投资的企业，非国有资本投资的企业不属于其规范的对象。

3、关于制度的内容。国家作为国有企业的出资人，其职责的履行必须通过建立出资人财务制度来实现，其职能体现在决策、激励、约束和监督等方面。因此，出资人财务制度的内容必须与此相适应。其基本内容应当包括：财务预算、决算制度；资本保值和增值责任制度；重大投资、重大资产处置、重大财务事项决策制度；经营者薪酬制度；利润分配制度；对经营者的考核奖惩制度；重大财务决策信息报告制度等。

（三）建立经营者财务制度，适应市场竞争的需要。企业经营者财务制度是企业根据《企业财务通则》和出资人财务制度的规定，结合企业自身生产经营特点和管理需要而制定的制度，可以叫做“经营者财务制度”，它是把国家和投资者赋予企业的权利在财务管理上的具体化、制度化。

经营者财务制度理所当然由企业自主制定。由于经营者的主要职责是以计划、组织、协调和控制等直接管理为主，因此，经营者财务制度的内容也应充分体现这些职责。其基本内容应当包括：企业内部管理体制；企业内部基础工作；资金的筹集、使用制度；资产管理制度；成本、费用管理制度；职工工资、奖励与社会保障制度；销售管理制度；财务报告及评价制度等。

总之，建立新的企业财务制度体系，取决于企业利益相关者财务关系的形成。以社会管理者、出资人、经营者为层次构建企业财务制度体系，也将随着经济的发展在不断探索中走向实践。同时，随着经济全球化、我国加入WTO、信息技术的应用、电子商务的发展、现代企业制度的完善等，这些变化都将不断对我国的企业提出新挑战，这样的挑战必将有力地推进新的企业财务制度的建立和完善。

三、时代的呼唤：建立新的企业财务制度体系，必须在修订《企业财务通则》中实现制度创新

建立新的企业财务制度体系，当务之急在于修订《企业财务通则》。新的《企业财务通则》一方面要体现市场经济要求。企业是市场竞争的主体，经济利益最大化是企业的基本追求。因此，修订《企业财务通则》要在财务评价指标、财政政策的运用、企业社会责任的承担等方面按市场经济规律体现企业的价值。另一方面要体现企业公平竞争。国家作为社会管理者所管理的对象不仅包括国有企业而且还包括非国有企业，随着国有企业的改革，投资主体的多元化，相当多的国有企业也将失去国有资本的控股地位成为非国有企业。而非国有企业更是存在民营企业、外资企业、中外合资企业、股份合作制企业、集体企业等多种形式。因此，要通过修订《企业财务通则》为企业创造一个公平竞争的财务制度环境，促进社会资源优化配置和合理流动。

但是，修订《企业财务通则》不能是简单的增减，而要实现企业财务管理的制度创新。具体如下：

（一）结构创新。在结构上，既要刚柔结合，又要粗细结合。所谓“刚柔结合”，就是对国家宏观调控需要强制执行的，如企业收入分配、财务评价等，要求企业必须执行，体现出“刚”性；对企业在自主范围内灵活掌握的，如费用开支范围、标准等，要求企业在确定的开支区间内自行掌握，体现出“柔”性。所谓“粗细结合”，是指作为《企业财务通则》，对企业财务行为的规范，总的看是宜粗不宜细。对企业具体财务行为，如开支范围、标准等，尽可能为企业留有调控的空间，宜“粗”；对企业重大或程序性的财务行为，如产权确认、转让、评估等，要作出详尽的要求，宜“细”。

（二）内容创新。在内容上，一要取消或废除被其他制度替代的内容。《企业财务通则》实施10多年来，已被税收制度、会计制度等相关法律法规替代的内容很多，如企业税前扣除、会计要素的确认、计量、记录和报告等。因此，此类内容应取消或废除。二要增加适应现代企业制度的内容。如：企业所有权与经营权相分离、企业并购与重组、企业产权运营与保护、企业财务风险的规避与控制、企业激励与约束监督机制等，都应当作为《企业财务通则》增加的内容。三要符合市场经济要求。企业是市场经济的主体，市场经济有其特有的规律，《企业财务通则》应遵循市场经济规律，服务于市场经济主体。

责任编辑 王教育