一、问题的提出

《企业会计制度》规定，在进行非货币性交易的核算时，无论一项或多项资产相交换，均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。如果涉及补价，支付补价的企业，应当以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值；收到补价的企业，应当以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算确定：

应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价 公式1

例如：假设有甲、乙两个企业，甲企业将账面价值3000元、公允价值4000元的A存货，与乙企业账面价值X元、公允价值3500元的B存货交换。另外，乙企业补给甲企业现金400元。假设无其他税费。上述交易如图1所示：

按我国《企业会计制度》规定：

甲企业对B的入账价值=3000元-400元+应确认的收益

应确认的收益是指在该交易中，A在交换中已实现的增值，即A的增值中可能一部分由实物B补偿，一部分由收到的400元补价来补偿。按照历史成本会计的收益实现原则（不确认持有利得），只有由400元补价补偿的部分才确认增值的实现。问题是：这400元中有多少是补偿A的账面成本，有多少是增值的实现（应确认的收益）？

我国《企业会计制度》的计算方法为：

应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值=400-（400÷4000）×3000=100（元）

这就是说补价400元中有300元补偿A的成本，有100元补偿A的增值。这样，A的账面价值中还有2700元由货物B补偿。B补偿A的账面价值剩余800元（3500-2700），只能理解为补偿A的增值。这样的划分是否有意义？是否符合交易的经济实质？会计制度做这样的规定的原因何在？本文将就这些问题展开讨论。

二、补偿顺序假设

在历史成本会计的收益实现原则下，涉及补价的非货币性交易，收到补价方的收益的确认与计量，实际上是基于一定的补偿顺序假设。

假设一：同时补偿假设

如图2所示，上例中收到补价的甲企业换出的A产品，其公允价值在图中表示为账面价值与公允价值高于账面价值的增值部分之和。同时补偿假设是指，当乙企业用B产品加400元现金补价来交换A时，将A的账面价值和增值部分，同时按同等比例分成两部分（如图2中的竖线，将A分成了左右两部分），竖线右方（C+D）代表用现金（收到的补价）补偿的部分，左方（E+F）代表用换入资产B补偿的部分，随着竖线的左右移动，用收到的补价及换入资产补偿的账面价值和增值部分都同比例增减。也可以理解为将A分成左右两部分，一部分是收到的补价交换，一部分是以物易物。其补偿顺序为，无论收的补价是多少，均将补价按一定的比例分成两部分，同时补偿账面价值和增值的部分，二者的比例是被交换物品的账面价值和增值之比。只有补偿增值部分的补价才确认为收益，即图2中的C部分。其计算公式为：

应确认的收益=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价=400-（400÷4000）×3000=100（元）

该公式即为公式1。由此可知，我国的非货币性交易是建立在“同时补偿假设”基础上的。

假设二：换入资产优先补偿换出资产账面价值假设

换入资产优先补偿账面价值假设是指，先用收到的换入资产补偿被换出物品的账面价值部分，收到的补价首先用来补偿未被换入资产补偿的账面价值部分，剩余部分再用来补偿增值。如果将图2中的竖线横过来，则如图3所示。图3中，横线上方为收到的补价补偿部分，下方为用换入资产B补偿的部分。补偿顺序为先用收到的换入资产补偿A的账面价值，换入资产补偿不了的账面价值及增值部分，再用收到的补价补偿。按照同样的实现原则，只有被收到的补价所补偿的增值部分，才确认为收益。其计算公式为：

1、若换出资产的账面价值＞换入资产的公允价值，则：

应确认的收益=收到的补价-（换出资产账面价值-换入资产公允价值） 公式2

换入资产入账价值=换出资产账面价值-（换出资产账面价值-换入资产公允价值）+应支付的相关税费=换入资产公允价值+应支付的相关税费 公式3

2、若换出资产的账面价值＜换入资产的公允价值，则：

应确认的收益=收到的补价 公式4

换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费公式5

在上例中，按这一假设应确认的收益即为400元。

假设三：收到的补价优先补偿换出资产账面价值假设

该假设是指，先用收到的补价补偿换出资产的账面价值部分，用收到的换入资产补偿剩余的账面价值及增值部分。图4中，横线上方为换入资产B补偿的部分，下方为用收到的补价补偿的部分。按照同样的实现原则，只有被收到的补价所补偿的增值部分，才确认为收益。因此，在这一假设下，收到的补价一般不可能确认为收益。

三、补偿顺序假设及相应的非货币性交易会计处理方法的比较与选择

从静态上看，无法判断这几种顺序哪个反映非货币交易的经济实质。但如果发生一些变化，其经济实质就会显露出来。假如在上例中，甲、乙企业在谈判的过程中，乙提出A的价值没有这么高，甲乙达成共识，将A的估价降低，此时乙企业的行为肯定是少支付补价，而不是少给实物资产，这就是非货币交易的经济实质，即“以物易物，不足部分，货币支付”。可是按假设一，A估价降低了，乙企业则应当少给甲企业实物，同时也少支付补价，并且在任何情况下，都不能将收到的补价全部确认为收益。若按假设三，A估价降低了，则乙企业应当少给甲企业一些实物。这两种推理显然都不符合实际，而只有按假设二，才能较好地反映其经济实质。按照假设二的顺序，上例应当处理为：

B（公允价值）先补偿A的账面价值，若B的公允价值＞A的账面价值，则收到的补价补偿的全部为增值部分，应当确认为甲企业的收益，甲企业应当处理为：

应确认的收益=收到的补价=400（元）

换入资产入账价值=换出资产账面价值=3000（元）

会计分录为：

借：存货——B 3000

存款 400

贷：存货——A 3000

营业外收入——非货币性交易收益 400

但上述处理与我国的《企业会计制度》相违背。按《企业会计制度》规定，甲企业分录应为：

借：存货——B 2700

存款 400

贷：存货——A 3000

营业外收入 100

这一处理方法是与假设一相吻合的。即在图2中，以F部分作为换入的B物品的入账价值，C部分为确认的收益。

因此，在按账面价值计价的前提下，反映经济真实由强到弱的顺序是：假设二、假设一、假设三。由于假设三完全违背了非货币性交易的“以物易物，不足部分，货币支付”本质，在下文中将不予讨论。

虽然在按账面价值计价的前提下，假设二比较反映经济真实，但如果引入公允价值计量属性，且公允价值能可靠取得时，假设二就不见得是最反映经济真实的了。在上例中，对甲企业来讲，其换入的B存货的真实代价可能是3600元（4000-400），也就是如果将A卖掉，取得4000元，再用3600元购得B。但是应当注意到，A的增值1000元在交易中未必能够实现，也就是说在这次交易中，A可能只卖了3800元，即只将增值的800元实现（包括现金补偿和实物补偿的部分）了，所以，以A的公允价值评估取得的B的价值并不一定准确，只有B的公允价值才是真实的。因此对A来说，按B的公允价值计价才能最好地反映经济真实。这实际上又回到了问题的起点，在会计核算中，之所以用其他的标准来计量换入物品的价值，是因为换入物品的公允价值无法可靠地获知。也就是在评价与选择计量方法时，不仅要看其反映经济真实性的一面，还要看其可靠性的一面。

在可靠性方面，假设二为基础计量换入资产的入账价值，其可靠性弱于假设一。因为在假设一中，换入资产的计价为：

收到补价的企业换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应确认的收益+应支付的相关税费

而在假设二中，收到补价的企业换入资产入账价值，为换出资产的账面价值与换入资产的公允价值孰低者。二者相比，假设一用到了换出资产的公允价值，而假设二用到了换入资产的公允价值。一方面，两个公允价值相比较，对于换入方来讲，对其换出资产的公允价值相对更了解，因此，运用换出资产的公允价值来计算换入资产的入账价值更可靠。另一方面，从造假的难易程度看，特别是通过非货币性交易来虚增利润的难易程度看，公式1比公式2、4的难度大，前者不可能将收到的补价全部确认为收益，而后者则很容易做到。所以，从可靠性角度看，基于假设一的处理方法比基于假设二的处理方法更可靠。

综上所述，基于假设一的处理方法反映经济真实的程度较差，但可靠性强。而基于假设二的处理方法更反映经济真实，但可靠性较差。如何在二者之间取舍，实际上又回到了相关性与可靠性的矛盾上。

对于相关性与可靠性的关系，笔者认为，相关性与可靠性不是独立的，如果信息不可靠，谈何相关性？反映经济真实是相关的，反映经济真实与可靠性也是相互联系的，可靠性也应当是经济真实性的基本要求。所谓公允价值是反映经济真实的，严格讲应当是可靠的公允价值是反映经济真实的。可靠性与反映经济真实之间的关系应当是：

某会计属性在绝对可靠的情况下反映经济真实的程度×具体业务中该会计属性的可靠程度=该属性反映经济真实的程度

所以衡量反映经济真实，不能单纯地看某会计属性在绝对可靠的情况下反映经济真实的程度，要综合考虑可靠度（性）。人们常说的公允价值具有相关性，应当指的是可靠的公允价值，当公允价值的可靠性较差时实际上就称不上公允价值了，其反映经济真实的程度可能还不如可靠性高的历史成本反映经济真实的程度。当然，强调可靠性，并不绝对排斥公允价值计量属性，当公允价值的可靠性足以反映经济真实时，就可选择反映公允价值的计量属性。

因此，笔者认为，从我国目前情况看，大多数非货币性交易的公允价值难以取得，即使取得了也不一定可靠，选择基于假设一的收到补价的非货币性交易的会计处理方法是目前一种相对理性的选择。

责任编辑 季建辉