现行以《企业财务通则》为基础发展起来的企业财务制度与制度需求的现实存在着怎样的差距？新型企业财务制度应做何定位？应按照怎样的框架设计企业财务制度？本文拟就这三方面的问题进行讨论。

一、企业财务制度短缺的理论分析

改革开放以来，我国对原有的经济管理体制逐步进行了改革，如何建立现代企业制度也日益成为重要的企业改革话题，而企业财务制度是建立现代企业制度的一个重要组成部分，这对政府（财政）面向企业的财务管理制度和企业的内部财务制度都提出了新的要求。为了适应这些制度需求，1992年财政部制定了《企业财务通则》以及十个行业财务制度。随着经济体制改革的不断深入，一方面，政府、企业、职工、社会其他利益相关者之间的财务关系迫切要求通过具有权威性的法律法规来明晰，建立一套为各方认可的“游戏规则”；另一方面，随着《企业财务通则》确定的财务制度的企业所得税管理和会计核算职能逐渐被税收制度和会计制度所替代，企业财务制度的职能呈现“空心化”的趋势，因此财务制度的发展缺乏明确方向，1993年之后就企业改革改制、职工福利和其他专业财务事项所制定的制度多扮演“救火队”的角色，往往是在改革中财务关系的矛盾激化到了不得不规范的时候才出台文件，缺乏统一规划和系统性，不能满足激增的制度需求。

企业财务制度的供需不平衡造成了当前企业财务制度的短缺现象，具体表现于以下两个方面：

（一）现行财务制度的有效供给不足。经济法律法规对参加经济活动各方的权责和需要规范的经济行为作了明确规定，也肯定了要通过财务制度作进一步规范和管理，但现行财务制度因为规定的内容不完善或者内容陈旧，使其指导性、实用性和权威性大打折扣，不能满足法律法规的要求。这是财务制度供需矛盾最集中的表现。比如，现行经济法律法规主要是针对不同组织形式和所有制的企业发布的，而现行财务制度是针对不同行业和不同财务事项统一制定的，而且在实际执行中大多侧重于对国有企业的财务管理，因此两者之间的对应关系较弱；又如，现行经济法律法规主要对利润分配、破产清算等少数财务行为作了原则性规定，对这些财务行为的具体规定以及法律法规没有涉及的其他财务行为的规范都需要通过制定企业财务制度来实现。

（二）现行财务制度职能存在“缺位”现象。企业经营业务不断拓展、管理手段不断更新，随之发生的全面预算管理的推行、创新性的销售手段、金融衍生工具的使用、企业的重组和并购等经济行为，使企业财务管理的内容、面临的环境发生了巨大的变化。由于企业经济行为的复杂化，要求确立系统的财务制度作为财务管理的依据，否则将导致经济秩序的混乱。但经济法律法规、现行财务制度大多只原则性地要求企业结合自己的实际情况，参照已有财务制度制定内部财务管理办法，这样规定导致的结果是：由于已有财务制度没有对新拓展的业务及创新性的管理手段做出规定，企业苦于没有可供遵循或参照的规定；或者即使有，也因为散见于政府有关文件之中；以及文件作为政府行政行为的结果所具有的不稳定性，导致企业根据其制定的内部财务制度受到司法部门、审计机构等外部机构的质疑，实施起来困难重重。在政府作为主要制度供给者的职能没有到位的情况下，企业财务管理人员的素质对企业内部财务管理的水平就起着决定性的作用，但实际上各企业的财务管理人员素质参差不齐，无法胜任制度供给者的角色，因此企业间财务管理水平参差不齐的现象极为普遍。

二、企业财务制度供给的理性判断

广义的财务制度可分为三个层次：第一个层次是财务管理体制，它确立了国家（其代理人即政府）与企业之间投资、分配和再分配的一整套基本规则，是经济管理体制的重要组成内容，是形成另外两个层次规则的依据；第二个层次即本文所界定和讨论的企业财务制度，指个人和组织在企业财务活动过程中，组织财务活动和协调财务关系的原则和规范，属于制度安排：第三个层次是财务行为规范，指一定文化背景和意识形态下人们对企业财务活动和财务关系形成的共识、习惯和规范等，属于非正式的制度。

根据制度经济学的观点，第二个层次的制度成本高于第三个层次的制度成本（其中包括制定成本和实施成本），两者之间具有潜在的替代性：如果财务行为规范认为某种财务行为会影响利益相关者的利益，是不恰当的，那么制度制定者就可以减少在企业财务制度安排上的投入；如果财务行为规范认为某种财务行为无害，但实际上这种行为又确实损害了利益相关者的利益，那么制度制定者就必须加大在企业财务制度安排上的投入。例如对经营者的财务约束和经营者的职业道德，前者是一种制度安排，后者是一种财务行为规范，当经营者缺乏职业道德时，所有者和其他利益相关者只能依法通过加强对经营者的财务约束来保证经营者不损害其利益，而当经营者自我职业道德约束较强时，对其财务约束就可以适当放松，制定和实施制度的相关资源可以配置到更有效率的地方。

随着经济体制改革的深化，我国现阶段的财务管理体制已基本确立，企业自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展，国家（政府）通过税收、财政投资与补贴等财政政策实现对企业的宏观财务管理，政府同时还可以以出资人的身份对经营国有资本的企业实施财务管理。但我国的市场经济仍处于发展阶段，企业财务制度体系与西方发达市场经济国家在长期运行中形成的以自律为主的财务行为规范体系尚有很大差距，企业财务制度短缺现象很明显，或者说参与财务活动的各方自我约束、守法合规的市场经济文化和意识形态尚未形成（至少是尚未形成大气候），政府必须通过加强第二个层次的企业财务制度安排增加制度供给，以实现对企业财务行为的规范。

三、企业财务制度的重新定位

根据以上分析，只要对企业财务制度的需求仍存在，企业财务制度就有存在的必要性，关键是需要对其进行重新定位，使企业财务制度从根本上摆脱现在所面临的种种困境。那么，新型企业财务制度应该怎样定位？笔者认为，应当从企业财务制度“组织财务活动和协调财务关系”的功能出发，根据现行财务管理体制和企业财务管理的需求来确定：

（一）服务于国家对企业实施宏观财务管理的需要

第一，国内外经验皆表明，企业作为经济的微观组成单位，其财务行为具有外部效应，即对整体经济的有序、健康运行会产生重要的影响，因此其财务行为不仅需要来自企业内部的约束，也需要来自企业外部的约束。由政府提供的企业财务制度就是企业外部约束的主要组成内容，也是政府对企业实施宏观财务管理的重要依据。我国政府在对企业的控制方面一直采取很强势和积极的态度，但是控制手段已由原来的直接干预变成了间接管理，这是符合我国市场经济发展阶段特点和传统管理文化的做法，具有保证制度权威性、减少推行阻力、符合规模经济等优点。

第二，我国现行财务管理体制中，国家与企业之间除了税收关系以外，还有基于国家向企业直接投资（如技改贴息）、支付国有企业改革成本（如政策性破产补贴）、向某个行业或特定企业提供财政资金支持其发展（如外贸发展基金和中小企业发展基金）、向企业收取政府性基金（如碘盐基金）等财政活动而形成的财务关系。国家目前对这些财务关系的规范存在分散、零星的缺陷，应当纳入企业财务制度进行统一规范，方能更好地保证这些财政政策发挥其效用。

因此，新型企业财务制度首先必须满足政府对企业实施宏观财务管理的需要。

（二）确立“游戏规则”，营造良好的财务环境

所谓“游戏规则”，包括企业内部和外部关于企业财务活动和财务关系的原则和规范。由于财务活动贯穿企业创立、发展直至消亡的每一个阶段，财务关系在所有经济关系中是比较稳定的，因此确定财务游戏规则可以减少企业运行及资源配置的不确定性和交易成本。换言之，被企业各个利益相关者所认可的财务游戏规则，可以为企业乃至宏观经济的运行提供良好的财务环境。

具体而言，企业内部财务规则也包括三个层次：一是企业财务体制，通过公司章程等文件确立所有者、债权人、经营者、财务部门、职工等利益相关者的财务权责及关系；二是企业自行制定的财务管理制度，涉及资金管理、成本控制、收入、利润分配办法、预算管理、筹资、投资、担保、资产重组、财务分析与财务评价等内容；三是企业内部形成的财务管理文化。从保证公平竞争及宏观经济顺利运行的角度看，企业内部财务规则应根据企业外部财务规则来制定，并以不违背企业外部财务规则为前提。

因此，新型企业财务制度应当为企业内部和外部的财务活动及财务关系确立游戏规则，营造良好的财务环境。

（三）提高企业内部财务管理水平

企业内部财务管理工作涵盖了多方面的内容，实际上在相当多的企业，财务部门相当的精力花费在会计核算上，真正的财务管理职能并不到位；有些企业财务管理重心放在成本费用和流动资产管理上，由此创造的利润和节省的资金却没有可投资的去向，只能以银行存款的形式获得很低的资金报酬，无法充分发挥财务管理为企业创造价值的作用；有些企业的利益相关者则利用财务管理上的漏洞损害其他利益相关者的利益，为自身牟取不正当利益……总之，我国企业的财务管理仍是粗放型的，不利于均衡保护各方利益，同时还大大提高了国家的监督管理成本。因此，新型企业财务制度应当立足于提高企业内部财务管理水平。

四、新型企业财务制度的设计框架

围绕企业财务制度的三个定位，新型企业财务制度的设计框架可分为三个层次：

第一个层次：企业基本财务制度（或继续称之为《企业财务通则》）

主要内容是规定国家（政府）对企业的宏观财务管理关系，企业各利益相关者的权利与义务，企业财务制度制定权力在国家（政府）与企业之间的分配，企业基本财务行为规范等。这是面向所有企业的基础性、纲要性制度。其作用有三：一是明确在当前政企分开的经济体制下，政府如何对企业实施财务管理，防止管理越位或缺位；二是从财务管理的角度，为企业各利益相关方确立一套基本的“游戏规则”；三是界定财务制度的内涵和范围。由于它属于我国基本经济制度的组成部分，因此最好以法律或行政法规的形式作出规定，赋予其足够的权威性和强制性。

第二个层次：企业具体财务制度（或称之为具体财务规定）

主要内容是结合实施经济政策和财政管理的需要，在企业基本财务制度的原则指导下，对企业具体财务行为进行规范。其作用有三：一是从操作层面支持相关法律法规有效地发挥作用；二是从财务角度引导企业贯彻国家制定的宏观经济政策；三是监督企业用好各种财政资金，使财政的宏观调控政策意图得以体现。这个层次的制度也必须是强制执行的，但是它与上一层次的制度最大的不同点在于其稳定性方面——基本财务制度在相当长的一段时间内应该是保持相对稳定的，除非经济体制发生了重大变革，否则不需要做大的变动，但企业具体财务制度却会随着经济政策的阶段性变化和财政资金的建立和调整而发生变化，具有阶段性。因此企业具体财务制度应以行政法规或者部门规章的形式作出规定，并由主管部门根据制度需求的变动情况及时予以调整。

第三个层次：企业财务管理指南（或称之为财务管理指导意见）

主要内容是为企业内部财务管理工作提供指导性意见，为企业财务人员提供工作思路和方法。企业内部财务制度属于微观制度，是由企业出资人和经营者根据其判断和需要而制定的，虽然会因所处行业、企业规模等因素的不同而不同，但只要符合以上两个层次的制度要求，政府就没有必要进行干预。相对于以上两个层次制度的强制性，企业财务指南更多地偏向于服务性，也就是说把企业财务制度作为一种公共品来提供，旨在提高企业的财务管理水平。用长远的眼光来看，这个层次的制度还有助于引起人们对企业财务活动和财务关系的重视，并达成一定程度的共识，即在企业乃至整个社会中潜移默化地形成一种恰当的“财务文化”（即非正式制度）。当这种文化形成并发挥作用时，企业财务制度的制定和实施成本便会得到降低，企业财务管理的目标也就更容易实现。

责任编辑 王教育