时间:2020-05-23 作者:叶青 (作者单位:首都经贸大学会计学院)
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摘要:
目前取得CPA执业资格考试越来越强调能力性测试,因此对税法知识体系的要求是全面和综合的。笔者认为应对考试应关注以下几个方面:
一、了解我国现行税收实体法体系的框架结构和网络关系
我国现行税法体系由实体法和税收征收管理法律制度构成。实体法共涉及24个税种,与CPA执业活动有密切联系的税种共15个,从目前税制的特点看,多税种征收、多环节调节、流转税与所得税双主体税并存的复合税制,决定了一个纳税人经营活动中必然涉及多个税种,各税种遵循独立的税法,但它们之间又存在着包容与交叉关系,不同税种之间的网络关系用以下图示说明:
二、谙熟流转税类税法规定
流转税是以货物的销售额或劳务的营业额为计税依据,其中以增值税内容最为复杂,它又与消费税有交叉关系,与营业税有平行关系。
1、增值税法:
考试重点在应用操作,核心问题围绕以下三点:
(1)一般纳税人应纳税额计算:所涉及的全部内容要特别清楚,为此我们可以记住下面的汇总公式:
目前取得CPA执业资格考试越来越强调能力性测试,因此对税法知识体系的要求是全面和综合的。笔者认为应对考试应关注以下几个方面:
一、了解我国现行税收实体法体系的框架结构和网络关系
我国现行税法体系由实体法和税收征收管理法律制度构成。实体法共涉及24个税种,与CPA执业活动有密切联系的税种共15个,从目前税制的特点看,多税种征收、多环节调节、流转税与所得税双主体税并存的复合税制,决定了一个纳税人经营活动中必然涉及多个税种,各税种遵循独立的税法,但它们之间又存在着包容与交叉关系,不同税种之间的网络关系用以下图示说明:
二、谙熟流转税类税法规定
流转税是以货物的销售额或劳务的营业额为计税依据,其中以增值税内容最为复杂,它又与消费税有交叉关系,与营业税有平行关系。
1、增值税法:
考试重点在应用操作,核心问题围绕以下三点:
(1)一般纳税人应纳税额计算:所涉及的全部内容要特别清楚,为此我们可以记住下面的汇总公式:
上述公式既可应用于同一纳税人,又可应用于有业务往来的不同纳税人之间,因为增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额,其余额为纳税人实际缴纳的增值税额。公式使用时难点之处有:
难点之一:销售额的确定。价款和价外收入均先换算为不含税价再并入销售额;特殊销售中以物易物换入的货物能否作进项税额抵扣,一要看是否取得合法扣税凭证,二要看换入货物是否作流动资产管理;销售旧货以及销售自己使用过的应税固定资产(属于本企业原固定资产账簿上核算的,且售价高于原值),一律以售价÷(1+4%)×4%×50%计算税额;视同销售货物无同类产品售价、以及正常销售有售价但售价明显偏低且无正当理由,均要组价计税,账面成本价不能作为计算销项税的依据。
难点之二:计算扣税和进项转额转出。运费的计算扣税涉及将购买的货物用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费,非常损失涉及进项税额转出,转出的方法有两种:一是按原抵扣的进项税额转出,二是按现在的账面成本乘以税率转出,无论哪种方法均要考虑原抵扣的运输费一并转出,以2001年税法考题为例:某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗,金额50000元(其中含分摊的运输费用4650元),进项税额转出数额=(50000-4650)×17%+4650÷(1-7%)×7%=8059.5(元)。
难点之三:当期销项税不得滞后计算,当期进项税不得提前抵扣。自2003年3月1日起,一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自开票之日起90日内到税务机关认证,认证当月必须申报抵扣进项税,原工业入库、商业付款才可申报抵扣的规定不再执行;但外购免税农产品仍执行原工业入库抵扣、商业付款抵扣规定。
(2)计算出口退税——一般纳税人生产企业免抵退方法
在生产企业既有内销又有外销业务时,熟练运用计算公式确定出口退税额,基本步骤为五步:
第一步:计算剔税额,即免抵退税不得免征和抵扣税额;
第二步:计算抵税额,即当期应纳税额;
第三步:计算衡量退税额的尺度,即免抵退税额;
第四步:计算退税额,即比较第二步与第三步计算结果,以其中的较小者确定为退税额;
第五步:计算免抵税额,即比较第三步与第四步计算结果的差额挤兑。
(3)区分兼营与混合销售行为
二者无论是判定标准,还是税务处理,均存在明显差异:①混合销售行为,依纳税人的经营主业判断,只交一种税,以经营货物为主,交增值税;以经营劳务为主,交营业税。②兼营非应税劳务,依纳税人的核算情况,分别核算,分别交增值税、营业税;未分别核算,只交增值税、不交营业税。
对非应税劳务交增值税的,涉及购进货物进项符合规定准予抵扣;对非应税劳务不交增值税,而交营业税的,购进货物已抵扣的进项税须作进项税额转出处理。
2、消费税法:
对11种应税消费品在生产、委托加工、进口环节一次性缴纳消费税时,一定要考虑增值税的同步计算。消费税计算问题可归纳如下:
委托加工应税消费品,消费税由受托方代收代缴,受托方还应就加工费缴纳增值税;委托方收回应税消费品后连续加工应税消费品,符合扣税七项范围的,实行领用部分扣税,而加工费负担的增值税可以考虑作进项税抵扣。
3、营业税:
难度不大,但涉及范围广泛。营业税按行业划分税目税率,计税依据中大部分行业均有余额计税规定,对计税营业额中可以扣除的列举项目必须十分清楚。此外还要结合与增值税关系(如兼营或混合销售)、减免税项目计算应纳税额。
三、掌握所得税类基本法规
1、企业所得税法:
(1)根据现行企业所得税纳税申报表的顺序计算应纳税所得额。
应纳税所得额=计税收入-销售(营业)成本-销售税金及附加-三项期间费用+调增项目金额-调减项目金额(如:三新费用加扣)-弥补亏损(5年内)-减免税收益(如:国债利息)。
其中计税收入中包含视同销售收入、境内境外投资收益还原为税前所得的数额以及其他收入(如债务重组收入、资产评估增值等);纳税调增项目中包括超过税法规定扣除标准和扣除范围的项目数额,凡是有税前扣除限额标准的项目必须熟练掌握扣除标准的计算,对超标准数额调增所得额,如招待费、广告费、宣传费、借款费用、公益捐赠、坏账准备、工资和三项经费等项目调整。
(2)应纳税额计算
全年应纳税额=应纳税所得额×税率(33%、27%、18%、15%)
应纳税额中要扣除:①境外所得已纳税额(扣除限额与境外已纳税额中的较小者);②境内股息红利已纳税额(实行全额扣除,如果联营企业税率低于投资方,在法定税率内又享受减半优惠,其优惠的部分应视同已缴税额);③减免税额(如国产设备投资抵税);④预缴税款,最后确定汇算清缴应补(应退)税额。
2、外商投资企业和外国企业所得税法:
(1)区分内外资所得税在计算应纳税所得额时的异同:
外商投资企业所得税法中,对税金扣除项目有限额标准规定的较少,主要是借款费用、交际应酬费、职工福利费(不得预提,实际开支据实扣除,但不得超过工资总额的14%)。此外境内投资分回的利润,即不交税,也不需要补税,不并入应纳税所得额。
(2)灵活运用税收优惠政策:
本法税收优惠政策较多,特别是减免税优惠和再投资退税,必须熟练运用优惠政策处理不同地区、不同行业、不同项目纳税问题。如果纳税人是位于特区的生产性企业,适用税率为15%,另有获利年度起2免3减半规定,减半后实际税率为7.5%;如果该纳税人同时又是产品出口企业或是先进技术企业,2免3减半后还有延长继续减半优惠,继续减半税率为10%,但先进技术企业延长减半只有3年定期。
3、个人所得税法:
我国现行个人所得税采用的是分类分项制,即对11个应税所得项目,分别适用不同的费用减除标准,不同的税率和不同的计税方法,其中重点围绕中国公民纳税事项,重点应税项目有:工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得、财产转让所得等。
个人所得税计税中的难点问题在于经营所得的税额计算。包括:①个人独资和合伙企业所得,其应税所得的确定可采用企业所得税的查账征税办法,有些经营性开支有税前扣除标准,投资者个人的工资不得作为成本费用扣除,投资者个人的生计费按工薪标准可以扣除。②承租承包经营所得:是被承包企业缴纳各种税金之后的税后净利润,扣除上缴的承包费、扣除承包人全年生计费后的承包净所得,因此要将被承包单位和承包人个人的纳税义务区分开。
四、密切关注近一年新出台的税收法规
我国的税收法制建设还在不断的完善之中,近一年出台的新政策主要有:
五、关注特殊业务税务处理
对执业中个案问题的处理要依据专门的法规规定。如企业股权投资税务处理中明确规定,纳税人的非货币资产对外投资,要看作销售和投资两项业务处理,所发生的资产评估增值要交所得税;而纳税人会计上对投资收益权益法核算税法是不认可的,因为税法规定被投资方的投资损失不得在投资方弥补,被投资方以累计盈余公积和累计未分配利润进行分配的支付额应确认为投资方的投资收益,存在地区税率差异还需补税。
例如:某企业×年利润总额为40万元,其中投资收益18万元(包括国库券利息收入12万元,对甲、乙两个股份公司的投资均采用权益法核算投资所得,企业所得税税率均为15%,甲股份公司当年会计确认投资损失19.5万元,乙股份公司当年会计确认投资收益25.5万元,实际从乙股份公司分得股息性所得8.5万元)。
纳税调整后的所得额=40-12+19.5-25.5+8.5÷(1-15%)=32(万元),当年汇总纳税应纳税额=32×33%-8.5÷(1-15%)×15%=9.06(万元)
此外股份制改造税务处理,资产评估增值税务处理,企业合并分立业务税务处理,汇总合并纳税的集团成员企业税务处理等问题,也具有一定的特殊性。
此外,应关注注册会计师执业中面临的法律责任问题,如偷税的法律责任、未代扣代缴税款的法律责任等。
责任编辑 许太谊
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