时间:2020-05-23 作者:子禾 (作者单位:中国华源生命产业有限公司)
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摘要:
某医疗设备公司在向医院推销其大型医疗设备时,由于单台设备价值较高,医院对该设备所产生的经济效益不能确定,往往提出设备先交与医院使用,以合作分成的方式将该设备在一定时期内所产生的收入(或利润)按一定比例分期支付给医疗设备公司,作为设备价款。医疗设备公司为了拓宽市场,促进销售,考虑到大型设备价值较高,购货方一次付款较困难等因素,同意签订合作协议。该经济业务的特点是:
(1)合作项目只是医院的一个部门或一个项目,并不单独成立法人单位。(2)合作期限较长,一般为三年以上,合作期分成比例固定,分成的金额事先无法确定。(3)合作期满,医疗设备公司收回的分成可能大于设备成本,也可能小于设备成本,具有一定的风险性。(4)合作期内设备所有权属于医疗设备公司,合作期满后设备所有权归医院。(5)用于合作的资产是医疗设备公司的商品,而不是医院的固定资产。
根据该业务的上述特点,我们很难从现行企业会计制度和会计准则中找出完全适合的会计处理方法。该业务介于分期收款销售商品、让渡资产使用权、以实物资产对外投资、租赁几种形式之间,又不完全符合收入、投资、租赁等准则及会计制度的相关规定。美国会计准则将该种形式...
某医疗设备公司在向医院推销其大型医疗设备时,由于单台设备价值较高,医院对该设备所产生的经济效益不能确定,往往提出设备先交与医院使用,以合作分成的方式将该设备在一定时期内所产生的收入(或利润)按一定比例分期支付给医疗设备公司,作为设备价款。医疗设备公司为了拓宽市场,促进销售,考虑到大型设备价值较高,购货方一次付款较困难等因素,同意签订合作协议。该经济业务的特点是:
(1)合作项目只是医院的一个部门或一个项目,并不单独成立法人单位。(2)合作期限较长,一般为三年以上,合作期分成比例固定,分成的金额事先无法确定。(3)合作期满,医疗设备公司收回的分成可能大于设备成本,也可能小于设备成本,具有一定的风险性。(4)合作期内设备所有权属于医疗设备公司,合作期满后设备所有权归医院。(5)用于合作的资产是医疗设备公司的商品,而不是医院的固定资产。
根据该业务的上述特点,我们很难从现行企业会计制度和会计准则中找出完全适合的会计处理方法。该业务介于分期收款销售商品、让渡资产使用权、以实物资产对外投资、租赁几种形式之间,又不完全符合收入、投资、租赁等准则及会计制度的相关规定。美国会计准则将该种形式的业务定义为销售型租赁进行会计处理,而我国会计准则仅将租赁业务分为经营租赁和融资租赁,故有必要分析该业务的性质及在我国企业会计制度和准则规定下如何进行会计处理。
一、与分期收款销售进行比较
分期收款销售,是指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大,收款期较长,收取货款的风险较大,这点和本业务相似。但分期收款销售合同一般有约定的收款日期及固定的收款金额,而本业务协议中只约定收款日期,而没有约定固定的收款金额,收款金额是按照该设备当期所创造的收入或利润一定的分成比例确定的。即使将本业务作为分期收款销售处理,因本业务并未约定每期具体的收款金额,而只有将当期实际应得分成收入作为销售的实现确认收入,其成本又如何结转呢?
由于分期收款销售商品是按商品全部销售成本占全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。而本业务全部分成收入不确定,如单从会计处理的角度,也可以考虑将当期收到的分成全额结转成本,待收到的分成超过商品成本时,再确认收益。但问题是:(1)供货方发出商品并不完全符合销售收入确认的条件,即企业并未将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,企业仍保留了与所有权相联系的继续管理权。(2)设备使用方并未将该设备作为自己的资产入账。
二、与让渡资产使用权进行比较
《企业会计准则——收入》规定了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权所形成收入的会计核算,且规定资产使用费的收入只要满足以下两个条件就可确认:(1)与交易相关的经济利益可能流入企业。(2)收入的金额能够可靠地计量。本业务是将资产交与他人使用而取得分成收入,属于让渡资产使用权。如按让渡资产使用权确认收入,似乎回避了上述按分期收款销售确认收入所存在的问题,即不用考虑诸如所售商品所有权上的主要风险是否已转移等问题。那是否能按收入准则中规定的让渡资产使用权来进行核算呢?
虽然收入准则所述让渡资产使用权的资产包括现金、现金等价物、债权、固定资产等。但是,收入准则又明确规定,收入准则规范的让渡资产使用权所形成的收入,主要包括因他人使用本企业现金收取的利息收入以及他人使用本企业的无形资产而收取的使用费收入,他人使用本企业的固定资产(医疗设备公司可将商品转作固定资产)而应收取的使用费所取得的收入的确认和计量应参照有关投资和租赁业务的会计处理规定,所以本业务不能按照收入准则中让渡资产使用权的规定进行会计处理。
三、与投资进行比较
根据《企业会计准则——投资》的规定,投资是指企业为通过分配来增加财富,或谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。也就是说,投资通常是将部分资产转让给其他单位使用,通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配取得经济利益,或者通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的。本业务中,医疗设备公司提供设备,医院提供场地及人员,双方按一定的比例对该设备产生的收入或利润进行分成,这种合作分成方式与投资业务相类似,但从会计制度或准则来讲,以实物资产投资在投资时一般应办理产权移交手续,在投资期满时初始投资要收回。而本业务在合作期满前并不办理产权移交手续,设备的所有权仍归医疗设备公司所有,而合作期满后,医疗设备公司并不收回设备,而交与医院所有,这又与会计准则和会计制度规定的投资不相符。
况且,即使不考虑产权因素,将该业务视为投资。那么,是作为权益性投资还是作为债权性投资呢?如作为权益性投资,合作项目并不是一个法人单位或完整的经济实体,双方只确定了一个分成比例,无法确定股权投资比例,从而无法按照权益性投资进行核算。债权性投资是指为取得债权所作的投资,这种投资的目的不是为了获得另一企业的剩余资产,而是为了获取高于银行的存款利息,并保证按期收回本息(如以非货币性资产换取公司债券)。从某种意义上讲,本业务也可以作为医疗设备公司投出设备换取债权(收回设备价款的权利),但本业务并没有一个固定的债权金额,也不能保证按期收回本息,所以也就无法作为债权性投资进行核算。
四、与融资租赁进行比较
租赁,指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁分为融资租赁和经营租赁。该业务是医疗设备公司将设备让与医院使用以分成方式获取收入,虽然每期分成收入不固定,但《企业会计准则——租赁》规定了或有租金形式。从而,笔者认为,分成收入可以视为或有租金,根据租赁的定义,该业务应属于租赁,但到底是融资租赁还是经营租赁?
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,融资租赁以外的其他租赁为经营租赁。租赁准则给出了判定融资租赁的四条标准,满足其中一条或数条标准的租赁,应当认定为融资租赁,其中一条为:在租赁期满时,租赁资产的所有权转移给承租人。在该业务中,由于合作期满设备所有权转移给对方,按上述标准判定,应为融资租赁。但是,从实质上看,该业务所涉及到的资产所有权上的风险和报酬并未实质上全部转移,医疗设备公司取得的收入(租金)是和该设备经营状况以及由于设备闲置或技术陈旧而发生的损失密切相关的。所以,从这点来讲,它又不符合融资租赁的定义。
另外,在会计处理方面,融资租赁在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。而本业务如作为融资租赁,每期收到的分成全部为或有租金,它的金额事前并不确定,因而无法在租赁开始日计算最低租赁收款额,更无法确认未实现融资收益。
五、本业务可行的会计处理方法
如上所述,本业务不完全符合融资租赁的定义,可判定为经营租赁,但由于其与一般的经营租赁又有一定区别,故其会计处理亦有自身的特点。
笔者认为,根据租赁准则的规定,经营租赁的租金在租赁期内的各个期间按直线法确认收人;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。由于本业务每期没有固定的租金,只有分成收入,根据上述规定,只需将每期应得分成收入作为或有租金在实际发生时确认为当期收入,计入其他业务收入(或主营业务收入)。
对于资产租出及合作(租赁)期满时资产归承租方的会计处理,由于本业务是将库存商品作为固定资产租出,在租出时,应将库存商品转为经营租出固定资产。在合作(租赁)期内,应按照自有资产相一致的折旧政策计提折旧,计入其他业务支出(或主营业务成本)。合作(租赁)期满后,资产交于承租人,可作为固定资产清理处理。对于本业务发生的初始直接费用或合作(租赁)期内发生的其他相关费用,应按照租赁准则的规定,在发生的当期确认为当期费用,计入管理费用或其他业务支出等科目。
通过以上分析,笔者认为,发出商品以合作分成方式取得收入的业务(应具有本文所属业务的特点),不属于收入准则中分期收款销售、让渡资产使用权的核算范围,也不符合以非货币性资产对外投资的核算,而应作为经营租赁业务进行会计处理。但由于该业务与一般的经营租赁有一定的区别(租出的资产为企业的库存商品,无固定金额的租金,租赁期满资产交与承租方),所以并不能完全按照租赁准则中关于经营租赁的规定进行会计处理,可按照上述第五条中讨论的方法进行处理。
责任编辑 季建辉
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