时间:2020-05-23 作者:孔玉生 冯俊文 王务云 (作者单位:南京理工大学 南京中达股份有限公司)
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摘要:
对转移定价税制的建设涉及的不仅仅是税收制度本身的一些内在问题,还必须充分考虑与我国其他方面法律、法规的协调,其中与相关会计法规的协调并进是不可回避的一个现实问题。长期以来,我国在转移定价税制的建立与发展的过程中,对上述方面的关注一直不足,随着世界经济的日益全球化以及我国经济的快速发展,在此方面存在的先天不足呈现日益严重的趋势。其结果,一方面是国家税收利益的大量流失,而税务部门对此无可奈何,另一方面是税收调控功能受到扭曲而直接导致企业间不公平竞争的加剧。同时,相关法律、法规的欠缺,也使得税收征纳双方在某些问题上容易出现差异,在一定程度上也加大了税收的征管成本。本文拟就我国转移定价税制中存在的与会计事项相关的两点问题提出一些改进思路,以期抛砖引玉。
一、我国转移定价税制存在的流转税问题及成因分析
1、流转税调整问题的日益严重以及我国转移定价税制立法的先天不足
我国对转让定价审计的范围是关联企业,审计的对象是关联企业间的业务往来,而审计并调整的事项是转让定价——即关联企业在收取或支付价款、费用方面未按独立企业之间的业务往来作价。因此,对“作价”的调整一般应包括两个基本方面:...
对转移定价税制的建设涉及的不仅仅是税收制度本身的一些内在问题,还必须充分考虑与我国其他方面法律、法规的协调,其中与相关会计法规的协调并进是不可回避的一个现实问题。长期以来,我国在转移定价税制的建立与发展的过程中,对上述方面的关注一直不足,随着世界经济的日益全球化以及我国经济的快速发展,在此方面存在的先天不足呈现日益严重的趋势。其结果,一方面是国家税收利益的大量流失,而税务部门对此无可奈何,另一方面是税收调控功能受到扭曲而直接导致企业间不公平竞争的加剧。同时,相关法律、法规的欠缺,也使得税收征纳双方在某些问题上容易出现差异,在一定程度上也加大了税收的征管成本。本文拟就我国转移定价税制中存在的与会计事项相关的两点问题提出一些改进思路,以期抛砖引玉。
一、我国转移定价税制存在的流转税问题及成因分析
1、流转税调整问题的日益严重以及我国转移定价税制立法的先天不足
我国对转让定价审计的范围是关联企业,审计的对象是关联企业间的业务往来,而审计并调整的事项是转让定价——即关联企业在收取或支付价款、费用方面未按独立企业之间的业务往来作价。因此,对“作价”的调整一般应包括两个基本方面:一是对不按独立企业间业务往来收取价款,人为向关联方转移企业业务收入的调整,应表现为调增企业的有关业务收入;二是对不按独立企业间业务往来支付价款,任意加大企业经营的成本、费用的调整,应表现为调减企业的有关业务成本。两者最终都将调增企业的应纳税所得额,同时也都可能相应地引出流转税的调整问题,特别是随着外资企业的迅速增长,流转税问题显得日渐突出。其实我国在《关联企业间业务往来税务管理规程》中已提出应对“减少应税收入”予以调整,但鉴于没有相应的流转税方面的规定以及具体的调整方法,使得调整应税收入(主要涉及增值税和消费税等方面)变得相当复杂,在实务中难以操作。
2、调整企业所得的同时对其应税收入进行相应调整的必要性
(1)不进行对应调整一方面会导致国家税收的流失,另一方面也助长了转移定价行为的发生。世界上大多数国家对于出口货物是实行出口退税或免税,所以对出口产品不存在出口征税的问题。然而由于种种原因,我国目前部分出口产品征、退税率仍存有差异,以及对于生产型企业特殊的计算退税的方法,造成有可能对出口产品征税。例如某从事农产品加工的外商投资企业,生产的产品退税率为5%,征税率为13%,进项税额10万元,产品全部出口,出口货物离岸价(FOB)为150万元,在计算出口退税时:10万元-150万元×(13%-5%)=-2万元,这样尽管产品全部出口,该企业仍然需要负担2万元的增值税。从而无形中刺激了转移定价行为的产生。
另外,上述计算方法中,附加值越高的产品,以FOB价×(征税率-退税率)计算,转入成本的不得抵扣进项税额越多,也就越可能出现出口征税的情况;反之,附加值越低的产品出口征税的风险反而越小。显然,这与我国税法制定的初衷相违背。
(2)是否进行对应调整也直接关系到我国市场经济的公平竞争秩序。上述情况的出现,也使同行业正常定价的企业税收负担要比那些实施价格转移的企业重。如果这种现象在某个行业普遍存在,则会严重破坏该行业的竞争秩序。
例如:假定在两个完全相同出口免税的企业中,都既有出口又有内销业务。在划分内、外销进项税额时均采用:
不得抵扣进项税额=全部进项税额×免税销售额/全部销售额
二、信息披露的不充分性及其成因分析
我国1997年发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,要求企业在存在控制关系的情况下,在发生关联方交易时,应在报表附注中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素。须披露的交易要素一般包括:交易的金额或相应比例:未结算项目的金额或相应比例;定价政策。对于定价政策,在准则《指南》中的解释是“指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方之间交易没有金额或只有象征性金额的交易,也应当披露是如何进行交易的。”中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定,上市公司关联交易的价格与交易对象的账面价值或其市场通行价格存在较大差异,且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的,董事会应对定价依据等做出充分披露,并按照证券交易所股票上市规则的有关规定执行。注册会计师在审计中应对交易的真实性、合法性、有效性,交易价格的公允性,信息披露的充分性与准确性予以适当关注,并恰当地表示审计意见。
但从我国上市公司的实际披露情况来看,对关联方转移定价的披露存在较多问题:很多公司没有披露交易金额或定价政策,对确定关联交易定价的依据或未作说明,或说明的定价方式各式各样,缺乏可比性和可理解性,往往只列示“按协议价格”、“按市场价格”或“评估价”、“优惠价”、“成本价”,没有具体说明制定价格的方法和基础,披露所能传递的信息十分有限,信息使用者往往无法对关联交易做出判断。
之所以会出现这样的情况:一是,上市公司在年底为了取得配股权等目的,便借助关联交易来粉饰公司的财务状况和经营业绩,也就是进行盈余操纵。因此,在监管不严的情况下,上市公司对关联交易的转移定价便故意三缄其口,以掩盖企业的真实情况。二是,部分企业担心过分的披露会泄露企业的商业秘密。因为转移定价披露会涉及企业的成本、销售价格等,一旦为竞争对手知晓,将可能对自己很不利,因此企业不愿主动披露详细的转移价格信息。三是,目前会计准则和其他信息披露规则还很不完善,缺乏详细的、可操作性强的规定。如《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》要求披露关联交易的定价政策,但是,无论是准则还是指南都缺乏具体的细节,没有要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性。从而将模糊性带入披露中,成为监管规范的一个漏洞,致使一些上市公司在具体操作中无所适从,而另一些上市公司则据以逃避披露监管。事实上,转移定价是关联方交易中的核心问题,因此,关联交易的信息披露尤其应侧重披露转移定价信息。
三、我国应采取的对策
从本国实际出发,我国的现行税制,是以流转类税收为主体,所得类税收次之,其他类型税收作为补充的复合税制。因此,我们在研究转让定价问题时,不仅要考虑国内税制,还要结合国外税制;不仅要考虑所得税,还应对涉及流转税方面的问题给予足够重视,才能在把握跨国公司转让定价避税的内在方法和内在规律的基础上,制定出相应的反避税对策。
笔者认为,当务之急应对《关联企业间业务往来税务管理规程》中有关“应税收入”的调整规定进一步明确,并尽快补充制定相关流转税方面的法律法规,同时从账务处理方面规范企业的会计行为,使我国转移定价税收管理进一步制度化、规范化。同时,相应制定详细具体的审计、调整方法,使实际工作有章可循,易于操作。
为了防止上市公司利用转移定价进行利润操纵,还必须加强对关联交易转移定价信息披露的监管。首先,应当在准则或证监会披露规则中对转移定价的披露做出详细而可行的规定,要求企业在财务报告中详细披露关联交易转移定价的基本要素,包括转移定价制定的方法、成本或者(可比)市价、再售价格、净利润率或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息,并提供由独立财务顾问签发的关于关联交易是否公平的声明。对于涉及的企业商业秘密,并可能导致竞争劣势的信息,在进行成本效益权衡后,认为披露不符合成本效益原则的,可以向证券监管机构或其他相关机构申请披露豁免。但如果关联交易显失公平,且对企业的经营成果或财务状况有重大影响的,则不得豁免。对于重大的关联交易,可借鉴香港联交所的做法,规定应由股东大会批准,并将要发生的交易的详细信息报证交所。其次,加大对信息披露违规公司的处罚力度,对于故意隐瞒重大关联交易,给投资者造成损失的,证券监管机构应给予严厉处罚。第三,应当加强注册会计师对关联交易的审计,确定企业是否在财务报告中充分公允地披露了关联交易的基本要素,尤其是转移价格,审查企业的关联交易是否符合公平原则,以及是否存在利用关联交易转移定价来转入或转出利润、操纵利润的现象。
责任编辑 季建辉
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