时间:2020-05-23 作者:吴汪斌 (作者单位:浙江天健会计师事务所) 责任编辑 季建辉
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摘要:
固定分利是一种特殊的利润分配方式。按《公司法》规定,有限责任公司分配当年税后利润时,应在弥补了以前年度亏损的情况下,按净利润的一定比例提取法定公积金、法定公益金及任意公积金后,按照股东的出资比例分配。固定分利不是按公司股东的出资比例分配,而是按照合同约定的固定金额分配。如:2002年电广传媒与湖南电视台签订《关于湖南电视台投资收益的补充协议》,自2002年起,对湖南电视台所属的各媒体单位的投资收益分配方式由“五五分成”调整为电广传媒按固定数额收取投资回报,2002年收取固定回报4620.50万元。固定分利对部分公司的经营成果具有重大影响,同时注册会计师也往往对此事项出具保留意见或带解释性说明段的审计报告,使得我们有必要对有限责任公司固定分利的会计处理问题作进一步的探讨。本文拟分别二种情况进行讨论:(1)利润正常分配。即被投资单位当年盈利,同时固定分利金额小于当年可分配利润。(2)利润超分配。即在被投资单位亏损的情况下,仍按照协议进行固定分利,或被投资单位虽有盈利,但固定的分利金额超过了当年的可分配利润。
一、利润正常分配
由于固定分利性质较为特殊,对其性质的不同理解将导致不同的会计处理:
<...固定分利是一种特殊的利润分配方式。按《公司法》规定,有限责任公司分配当年税后利润时,应在弥补了以前年度亏损的情况下,按净利润的一定比例提取法定公积金、法定公益金及任意公积金后,按照股东的出资比例分配。固定分利不是按公司股东的出资比例分配,而是按照合同约定的固定金额分配。如:2002年电广传媒与湖南电视台签订《关于湖南电视台投资收益的补充协议》,自2002年起,对湖南电视台所属的各媒体单位的投资收益分配方式由“五五分成”调整为电广传媒按固定数额收取投资回报,2002年收取固定回报4620.50万元。固定分利对部分公司的经营成果具有重大影响,同时注册会计师也往往对此事项出具保留意见或带解释性说明段的审计报告,使得我们有必要对有限责任公司固定分利的会计处理问题作进一步的探讨。本文拟分别二种情况进行讨论:(1)利润正常分配。即被投资单位当年盈利,同时固定分利金额小于当年可分配利润。(2)利润超分配。即在被投资单位亏损的情况下,仍按照协议进行固定分利,或被投资单位虽有盈利,但固定的分利金额超过了当年的可分配利润。
一、利润正常分配
由于固定分利性质较为特殊,对其性质的不同理解将导致不同的会计处理:
(一)作为优先股股利来理解
在当前的证券市场中,大多数的注册会计师把固定分利作为一种变相的优先股股利来处理。
1、领取固定分利股东的会计处理
由于领取固定分利股东的出资构成了被投资单位的实收资本,因此应按《企业会计准则——投资》来进行会计处理。但由于领取固定分利的股东并不参与公司的经营,对公司不具有控制、间接控制或重大影响,因此即使投资金额超过其注册资本的20%,也不应按权益法而应按成本法对此长期投资进行核算,同时应分两种情况分别处理:一种是投资成本可以收回的,则可将该分回的固定分利作为投资收益处理。另一种是投资成本不能收回的,则分回的固定分利又有两种会计处理:一是先冲投资成本,待投资成本全额收回后,再作投资收益,这种做法符合会计的稳健原则;二是一边作投资收益,一边将投资成本予以转销,转销比例可以按被投资公司存续年限来确定,也可以按收益总额比例来确定,这种做法符合会计的配比原则。
2、控股股东的会计处理
按固定分利协议,领取固定分利的股东不参与公司的经营活动,控股股东对被投资单位的长期股权投资可以按权益法进行核算,同时按《企业会计制度》规定,公司在核算权益法时,应按被投资单位当年实现净利润(亏损)计算的应分享的份额调整投资的账面价值。由于领取固定分利的股东在领取固定分利后,已不再拥有少数股东损益和少数股东权益,按会计的实质重于形式原则,笔者认为控股股东可以按子公司当年实现的净利润(亏损)扣除固定分利后的净额调整长期股权投资。
例如:麦科特光电股份有限公司2001年度会计报表附注中披露:本公司承包经营本公司之控股子公司,实质是本公司之控股子公司的外方股东把股份托管给本公司以取得固定投资收益的托管经营。我们在合并会计报表时扣除按规定计提的法定公积金、公益金中属于外方的部分及按合同规定支付给外方股东的固定利润后,予以合并。
应当指出:把固定分利作为优先股股利来理解有个限制条件,即必须在公司设立或筹集资金时,公司的股东就以合同的方式约定固定分利方式,而不是为控股股东操纵利润的目的而随意约定固定分利。
(二)作为捐赠来理解
把固定分利理解成领取固定分利股东对其部分权利的放弃,而把放弃的权利无偿捐赠给控股股东。若作为捐赠来理解,双方可以进行如下会计处理:
1、领取固定分利股东的会计处理
领取固定分利股东先应按《企业会计准则——投资》进行相应的会计处理,对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算,反之采用成本法核算。同时把应确认的投资收益和领取的固定分利的差额捐赠给控股股东,作为营业外支出处理。
2、控股股东的会计处理
由于控股股东接受捐赠而导致的资产增加并非是由企业的盈利活动获得的,所以企业接受捐赠而取得的资产,不应作为收益,而应作为所有者权益的增加处理。按《企业会计制度》及其相关规定,控股股东接受的捐赠应作为“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”来处理,待被投资单位清算或控股股东股权转让后,由“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”转入“资本公积——其他资本公积”中。
二、利润超分配情况
依据《企业会计制度》及《公司法》的相关规定,企业以前年度发生尚未弥补完的亏损或当年发生亏损的,不得向投资者分配利润。同时,最高人民法院曾于1990年11月印发《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》[法(经)发(1990)27号],明确指出:联营合同中的保底条款,通常是指联营一方虽向联营体投资,并参与共同经营,分享联营的盈利,但不承担联营的亏损责任,在联营体亏损时,仍要收回其出资和收取固定利润的条款。保底条款违背了联营活动中应当遵循的共负盈亏、共担风险的原则,损害了其他联营方和联营体的债权人的合法权益,因此,应当确认无效。联营企业发生亏损时,联营一方依保底条款收取的固定利润,应当如数退出,用于补偿联营的亏损。如无亏损,或补偿后仍有剩余的,剩余部分可作为联营的盈余,由双方重新商定合理分配或按联营各方的投资比例重新分配。
利润超分配情况下,会损害其他股东的利益和被投资单位债权人的合法利益,按以上法规和司法解释对固定分利法律责任的限定,领取固定分利股东对利润超分配而获得的利益的所有权和处置权具有较大的不确定性。把该部分超额收益直接确认为投资收益不符合会计的稳健原则。
1、领取固定分利股东的会计处理
笔者认为在固定分利期间,领取固定分利的股东在收到固定分利时不应确认为投资收益,而可以把该收益先挂账“其他应付款”。在以后股权转让或被投资单位清算时,若长期股权投资账面价值没有发生减值,则将“其他应付款”账面价值转入“资本公积——其他资本公积”;若长期股权投资账面价值发生减值,则将“其他应付款”账面价值先冲减长期股权投资相应减值部分的价值,然后把差额转入“资本公积——其他资本公积”。
2、控股股东会计处理
控股股东应按被投资单位当年实现的净利润(亏损)扣除固定分利后的净额,调整长期股权投资。另外,若固定分利在关联方之间进行,如:上市公司和其他关联方股东约定,关联方股东不参与被投资单位经营,但领取固定分利,扣除固定分利后的收益归上市公司所有。根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号),笔者认为即使在利润正常分配的情况下,控股股东(上市公司)获得的超过其按出资比例计算应享有的收益部分也不能直接作为投资收益,而应作为“资本公积——关联交易差价”处理,以避免上市公司利用固定分利操纵利润。
以上是对固定分利下股东会计处理的探讨,对于被投资单位,一般有以下三种会计处理方式:1、在管理费用中列支。由于管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用,根据对固定分利性质的理解,固定分利不适合在管理费用中列支。2、作为利润分配来处理。但在利润超分配的情况下,固定分利不符合《公司法》对股东利润分配的规定。3、作为其他应收款挂账。在利润超分配情况下,这是一种可选择的处理方式。
三、固定分利的审计关注
由于注册会计师要对会计报表的真实性和合法性发表审计意见,对于有限责任公司固定分利这一特殊的经济事项,由于其在法律形式上的欠缺,注册会计师首先应关注其固定分利的目的。即使控股股东不是为操纵利润而约定固定分利,注册会计师也应根据其对会计报表的重要程度,适当地进行披露。
会计是过程的控制和观念的总结,要保证观念在现有的会计制度和会计准则下总结得正确和真实,首先要保证过程的合法和真实。对于固定分利合同本身的先天不足使得其会计处理的合法性和合理性所受到的影响,注册会计师应在管理建议书中提请管理当局完善内部控制制度,修订固定分利合同,规范联营企业的投资关系。
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