摘要:
随着《企业会计准则——或有事项》(以下简称《准则》)的发布,企业已在表内或表外对或有事项进行了或多或少的反映,但是,由于或有事项所具有的不确定性,其结果只能由未来发生的事项确定,而影响或有事项结果的不确定因素又不能由企业控制。因此,如何反映或有事项,是在表内核算,还是在表外披露,在一定程度上取决于会计人员的主观判断及其风险意识。即使是相同的或有事项,在具有不同风险意识的行业和会计人员对风险所作评估存有差异的情况下,其会计处理也不尽相同。本文着重探讨如何反映商业票据或有事项,并借此说明应如何看待已确认的会计事项,如何在会计报表中列示,并对我国目前会计实务中《准则》的应用情况作一探析。
一、一般企业对商业汇票贴现的会计处理
商业汇票是出票人签发的,委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票根据承兑人的不同,分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。企业取得商业汇票时,在“应收票据”科目核算。应收票据贴现有两种情况:一种是带追索...
随着《企业会计准则——或有事项》(以下简称《准则》)的发布,企业已在表内或表外对或有事项进行了或多或少的反映,但是,由于或有事项所具有的不确定性,其结果只能由未来发生的事项确定,而影响或有事项结果的不确定因素又不能由企业控制。因此,如何反映或有事项,是在表内核算,还是在表外披露,在一定程度上取决于会计人员的主观判断及其风险意识。即使是相同的或有事项,在具有不同风险意识的行业和会计人员对风险所作评估存有差异的情况下,其会计处理也不尽相同。本文着重探讨如何反映商业票据或有事项,并借此说明应如何看待已确认的会计事项,如何在会计报表中列示,并对我国目前会计实务中《准则》的应用情况作一探析。
一、一般企业对商业汇票贴现的会计处理
商业汇票是出票人签发的,委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票根据承兑人的不同,分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。企业取得商业汇票时,在“应收票据”科目核算。应收票据贴现有两种情况:一种是带追索权,一种是不带追索权。不带追索权意味着当出票人不按期付款时,银行不可向背书企业索偿。在这种情况下企业不存在或有事项,进行会计处理时,直接冲销“应收票据”科目:企业向银行贴现时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按贴现息部分,借记“财务费用”科目,按应收票据的票面余额,贷记“应收票据”科目;如为带息应收票据,应按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按应收票据的账面余额,贷记“应收票据”科目,按其差额,借记或贷记“财务费用”科目。如果是带追索权的应收票据贴现业务,当出票人不按期付款时,银行可向背书企业索偿,在这种情况下企业存在或有事项。是否确认或有事项,2001年财政部制订的《企业会计制度》(以下简称《制度》)在“应收票据”科目说明中并没有提及,只是强调企业应当设置“应收票据备查簿”,进行逐笔登记。不过,《制度》设置了“预计负债”科目,核算企业各项预计的负债,其中也包括了商业承兑票据贴现。笔者认为《制度》设置“预计负债”科目,主要是为了将符合《准则》规定的与或有事项相关的义务确认为负债,并在表内反映。
然而,财政部会计司编写的《企业会计制度讲解》(以下简称《讲解》)对商业汇票贴现或有事项会计处理的解释与《制度》有些出入。《讲解》首先介绍了有关带追索权的应收票据贴现业务的两种会计处理方法:一种是设立“应收票据贴现”科目,核算应收票据的贴现业务,而不是直接通过减少“应收票据”科目。其理论依据是,企业以应收票据向银行贴现时,要承担由于背书行为而造成的法律上的连带付款责任,这就意味着企业存在或有负债。如果到期票据不能兑付,背书贴现的企业有责任代出票人或者付款人向银行兑付。“应收票据贴现”科目是“应收票据”科目的备抵科目,在资产负债表中,应收票据贴现项目作为应收票据项目的抵减项目反映。另一种不设立“应收票据贴现”科目,在贴现时,直接冲销“应收票据”科目,并在当期财务报告附注中,说明因贴现或转让商业汇票而产生的或有负债的金额。同时,明确指出《制度》采用的是第二种方法。对此,笔者认为,《讲解》对《制度》的解释欠妥,原因如下:
由于《制度》中设置了“预计负债”科目,核算企业包括商业承兑票据贴现在内的各项预计负债,因此,认为《制度》完全采用《讲解》中的第二种方法并不全面。当企业认为履行义务很可能导致经济利益流出企业时,应将与或有事项相关的义务确认为负债,在“预计负债”科目核算。另外,笔者认为,《讲解》将应收票据贴现项目作为应收票据项目的抵减项目在资产负债表中列示也是欠妥的。既然已将与或有事项相关的义务确认为负债,就应该将其列在资产负债表的“负债”项下,如果将其作为应收票据的抵减项目,就失去了将其在表内确认为负债的意义。事实上,《制度》就是将“预计负债”列在“流动负债”项下。再者,《讲解》中使用“或有负债”一词也不太合适,因为《准则》明确规定,企业不应确认或有负债,如果与或有事项相关的义务同时符合其规定的三个条件的,企业应将其确认为负债,确认后不应再将其称为“或有负债”。
二、银行对商业汇票贴现的会计处理
由于银行业务的特殊性和风险性,银行对或有事项所持的态度越来越谨慎。1993年财政部和中国人民银行共同制定的《金融企业会计制度》规定,对到中央银行进行再贴现的票据,规定从“贴现”科目转销,而没有设置“票据融资”或“再贴现”科目反映与或有事项相关的义务。但是,中国人民银行银发[2001]236号文件规定对票据贴现和转贴现业务实行单独考核,要求从2001年9月起,各金融机构要设立相应的会计科目,单独核算和反映票据贴现、转贴现、再贴现业务,同时要求各金融机构在编制资产负债表时,应单列“票据融资”项目。当银行为客户办理贴现时,应按汇票金额,借记“贴现”科目,按计算的贴现利息,贷记“利息收入”科目,按实付贴现金额,贷记有关存款科目;银行持贴现汇票向中央银行再贴现时,按实际收到的金额,借记“存放中央银行款项”科目,按支付的再贴现利息,借记“金融企业往来支出”科目,按汇票金额,贷记“票据融资——再贴现”或“再贴现”科目。中国人民银行的规定是将与或有事项相关的义务确认为负债,并将银行承担的风险纳入了表内核算。
三、对商业汇票贴现或有事项确认的进一步探讨
对相同或有事项,不同单位对其处理也不尽相同。银行业务具有特殊性,其承担的风险比一般企业要大,对商业汇票贴现业务,银行认为履行义务很可能导致经济利益流出企业。因此,当发生商业汇票贴现业务时,一律将与或有事项相关的义务确认为负债。而一般企业,则根据对履行义务将导致经济利益流出企业的可能性所作的不同判断,进行不同的会计处理。当申请贴现企业认为履行义务不是很可能导致经济利益流出企业时,则表内不确认或有事项,而只在表外登记,并在报表附注中予以披露;当申请贴现企业认为履行义务很可能导致经济利益流出企业时,则将与或有事项相关的义务在表内确认为负债,在“预计负债”科目核算,并在报表附注中予以披露。不过,需要指出的是,《制度》在“应收票据”科目说明中并没有提及确认或有事项事宜,而且《讲解》也将《制度》对应收票据贴现的会计处理解释为没有确认或有事项,由此可以推测,一般企业大多没有在表内确认商业汇票贴现业务或有事项。
是否应确认或有事项,根据《准则》的规定,应看其是否符合《准则》所规定的三个条件。对商业汇票贴现业务来说,主要应看付款人的财务状况如何,能否到期支付票款。显然不论一般企业,还是银行都基本上没有这样做,没有具体问题具体分析,而是采用一刀切的方法,要么一律在表外揭示(如一般企业),要么一律在表内确认(如银行)。由此可见,我国会计实务中对《准则》的执行情况存在一定的片面性。之所以出现这种情况,主要是由于企业对一些不确定因素难以预料,不了解付款人的财务状况,则只好根据本行业的业务状况特点,采用这种一刀切的办法。
随着市场经济的发展,或有事项这一特定经济现象越来越多,如何正确掌握《准则》的精神,反映企业存在的或有事项,这对客观反映企业的财务状况和经营成果越来越重要。因此,会计人员应加强会计理论学习,提高自身素质,增强判断能力,并注重调查研究,针对具体问题进行具体分析,对符合《准则》规定条件,应在表内确认的会计事项应在表内反映,对《准则》规定应在会计报表附注中披露的或有负债应在表外披露,从而使企业编制的财务报告更为真实、准确地反映企业的财务状况和经营成果。
责任编辑 季建辉