摘要:
(一)自创商誉的计量
现行会计实务的特征是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值或可清偿净值、未来现金流转值(或贴现值)等多种计量属性并举。对会计项目采用哪种计量属性,应视项目的性质、特征及计量属性的相关性与可靠性而定,自创商誉作为一种能为企业带来未来超额收益的无形资产,具有“未来”特性,而未来现金流转值(或贴现值)着眼于企业未来的现金流入,是对自创商誉较为理想的计量属性。
自创商誉的计量方法目前主要有两种:直接法和残值法
直接法与商誉的超额收益观相关联,实际上也就是超额收益资本化法。其基本依据是,商誉是一种企业单独存在的、独特的生产性资产,因此,也可以像其他生产性资产一样单独对自创商誉计价。具体来说,直接法又可分为等额超额收益本金化法、等额增量超额收益折现法等,其实质就是将自创商誉获取的未来超额收益贴现计算其资本化金额。
残值法则与总计价账户观相关联,其基本依据是,所有的有形资产与负债,以及可以辨认的无形资产都按现行价值进行计价,这样就得到了净资产的公允价值,而企业的总市价同这些净资产的公允价值的差额则为自创商誉价值。
笔者认为,从可操作性的角度出发,...
(一)自创商誉的计量
现行会计实务的特征是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值或可清偿净值、未来现金流转值(或贴现值)等多种计量属性并举。对会计项目采用哪种计量属性,应视项目的性质、特征及计量属性的相关性与可靠性而定,自创商誉作为一种能为企业带来未来超额收益的无形资产,具有“未来”特性,而未来现金流转值(或贴现值)着眼于企业未来的现金流入,是对自创商誉较为理想的计量属性。
自创商誉的计量方法目前主要有两种:直接法和残值法
直接法与商誉的超额收益观相关联,实际上也就是超额收益资本化法。其基本依据是,商誉是一种企业单独存在的、独特的生产性资产,因此,也可以像其他生产性资产一样单独对自创商誉计价。具体来说,直接法又可分为等额超额收益本金化法、等额增量超额收益折现法等,其实质就是将自创商誉获取的未来超额收益贴现计算其资本化金额。
残值法则与总计价账户观相关联,其基本依据是,所有的有形资产与负债,以及可以辨认的无形资产都按现行价值进行计价,这样就得到了净资产的公允价值,而企业的总市价同这些净资产的公允价值的差额则为自创商誉价值。
笔者认为,从可操作性的角度出发,可以区分上市公司与非上市公司来选择不同的计量方法。对于上市公司,由于有现成的股价可以利用,企业的总市价容易获得,运用残值法对自创商誉计价是合适的。其自创商誉价值可以用修正的股价减去账面资产的公允价值来确定。如以最近一年股价的平均数作为修正的股价,这反映了企业价值的市场判断,以修正后的股价减去账面资产的公允价值即得到了自创商誉的价值。这样的计量方法实际上与现行商誉的价值确定方法是一致的,现行实务以收购溢价为商誉价值,收购溢价是股票收购价与账面净资产公允价值的差额,在收购时通常发生股价上涨的情况,这实际上是合并商誉的价值反映,而原股价与账面资产公允价值的差额就是自创商誉价值。可见该计量方法保持了与现行实务的连续性。
对于非上市公司自创商誉价值的确定,最合适的方法是超额收益资本化。即自创商誉=(企业实际利润-行业平均利润率×可辨认的净资产公允价值)÷行业平均利润率。为消除偶然因素的影响,企业实际利润可采用近三年利润的平均数。在以一定方法确定自创商誉的价值后,企业便可以借记“商誉”,贷记“资本公积”账户了。
(二)自创商誉的摊销与减值
自创商誉是否应在规定的年限内摊销?APB Opinion17号要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内予以摊销。英国长期以来都采用将商誉直接冲销的方法,但1997年英国会计准则委员会(ASB)发布的第10号财务报告准则(FRS10)《商誉和无形资产》规定,商誉应作为无形资产列示,且在其有限的经济寿命内(不超过20年)系统摊销。但如果商誉具有无限的经济使用寿命时,则不应摊销。1998年修订的国际会计准则22号(IAS22)《企业合并》规定,商誉应该在其使用年限内系统摊销,摊销期限应反映对未来经济利益流入企业的期间的最好估计。国际会计准则理事会(FASB)1999年发布的一项征求意见稿(ED)《企业合并与无形资产》,要求商誉应在不超过20年内摊销。但在FASB2001年2月发布的ED中,取消了在20年内摊销商誉的规定,改为只确认商誉的减值。2001年8月FASB发布的SFAS142《商誉和无形资产》亦要求确认商誉的减值,而不要求摊销商誉。
笔者亦认为,自创商誉不应摊销。自创商誉由过去的活动形成,而这些活动并不因为商誉的确认而减少或停止,这部分活动的成本在发生的当期就费用化了,再进行摊销没有必要。况且商誉作为一种获取超额收益的能力,随着时间的推移,可能不但不会减少,还有可能增值。国际上对再生性资源不予摊销早有先例,《国际会计准则第4号——折旧会计》(IAS4)就要求不对再生性资源计提折旧。商誉即使消耗,也不同于一般的消耗性资产,主观的系统摊销并不能真实地反映商誉价值的减少。资产的本质是未来的经济利益,从理论上讲,资产应按未来经济利益来计量。自创商誉作为一个资产项目,如果能给企业带来未来超额收益的能力提高,就应当增加其价值,如果其能给企业带来未来超额收益的能力降低,就应该按照降低的程度减少其价值,通过逐期评估来确定商誉的价值变化较系统摊销更为合理。但考虑到谨慎性原则与我国的实际情况,在目前条件下,通过评估确认自创商誉的增值并不可行,故笔者认为,自创商誉不应摊销,而只应通过减值测试的方法确认减值,对于自创商誉的增值则不予确认而是在会计报表附注中披露。即当存在明显的迹象表明企业获取超额收益的能力下降时,计提自创商誉减值准备,而当相关迹象消除时,则应将以前确认的减值予以转回,但不得超过已计提的减值准备的账面余额。企业应设置“自创商誉减值准备”账户与“自创商誉减值损失”账户。
(三)自创商誉的报告与披露
鉴于自创商誉会计信息的决策有用性及重要程度,笔者认为应充分披露自创商誉的相关信息,将自创商誉与自创商誉减值准备及两者相抵减后的净值在资产负债表的无形资产项目下单独列示,自创商誉减值损失可以作为管理费用的一部分在损益表中列示。同时在会计报表附注中披露自创商誉的构成、计价方法、确认与计量方面可能存在的风险,自创商誉评估增值的情况、原因及可能的财务影响,自创商誉减值与转回的事实,导致减值与转回的主要事件与环境描述、减值损失的金额与确认公允价值的方法,如果已确认减值数是估计值而不是最终确定值,还应披露该事实、原因以及后续期间对该估计值的调整金额及性质。
责任编辑闵 超