7、固定资产纳税调整表

在日常核算中，企业可以以固定资产纳税调整表来反映按会计处理计提的折旧、减值准备及其转回情况，以及税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧、损失等情况。下表以上述例1、例2、例4、例5的有关数据为例。

注：上述第6年第1行的数据表明减值准备转回前的有关金额；第2行的数据表明减值准备转回后的有关金额。本表有关栏目所反映的内容如下：

第1栏，反映按照会计基础计量的固定资产的成本，即固定资产原价；

第2栏，反映依照按会计基础计量的固定资产的成本、预计使用年限、预计净残值率、折旧方法等计算的折旧额；如果固定资产未计提减值准备，但变更了固定资产预计使用年限、净残值率或折旧方法而变更当期的固定资产折旧额的，仍在本栏中反映；

第3栏，反映按照会计基础计量固定资产计提减值准备后计提的折旧额；

第4栏和第5栏，反映按照会计基础计量计提的固定资产减值准备的余额，以及当期计提（或转回，以“-”号填列）的固定资产减值准备；

第6栏和第7栏，分别反映按照会计基础计量的固定资产在计提减值准备前或计提减值准备后的净值；

第8栏，反映按照会计基础计量的固定资产的账面价值；

第9栏，反映按照税法基础计量的固定资产的成本；

第10栏，反映依照按税法基础计量的固定资产成本、预计使用年限、折旧方法等计提的折旧额；

第11栏，反映按照税法基础计量的固定资产的净值；

第12栏、第13栏、第14栏，分别反映按照会计基础计量与按照税法基础计量在固定资产成本、累计折旧等方面的差异；

第15栏，反映按照会计基础计量与按照税法基础计量差异对当期利润总额的影响金额；

第16至18栏，反映递延税款借方、贷方发生额及余额。期末如为借方余额，以“-”号填列。

上述有关栏次的对应关系如下：1栏-2栏=6栏；1栏-3栏=7栏；1栏-3栏-4栏=8栏；9栏-10栏=11栏；1栏-9栏=12栏；2栏或3栏-10栏=13栏；5栏=14栏；15栏金额即为当年度应纳税调整的金额（数字符号相反）。

8、固定资产减值准备的计提发生重大会计差错更正的处理

会计制度规定，如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则或滥用会计估计，而在前期多计提、少计提或不计提固定资产减值准备的，应当作为重大会计差错进行更正，调整前期留存收益及相关项目，视同该差错在发生时已经被更正。按照税法规定，企业已提并作纳税调整的固定资产减值准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用谨慎性原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。

采用应付税款法核算时，计提的固定资产减值准备已在计提的当期调整了应纳税所得额，并确认了当期所得税费用。因此，对于作为重大会计差错更正应减少或增加固定资产减值准备的金额只需调整期初留存收益及固定资产减值准备的账面余额。采用纳税影响会计法核算时，计提的固定资产减值准备不影响当期应交的所得税，同时，已在前期作为可抵减时间性差异确认了所得税的影响金额记入递延税款的借方。因前期多计或少计固定资产减值准备而在本期作为重大会计差错更正时，调整前期多计或少计的减值准备对已确认的递延税款金额的影响以及对累计折旧的影响。

例8：乙企业于20×1年末对某项管理用固定资产进行减值测试，其可收回金额为1000万元，预计尚可使用年限4年，净残值为零。该固定资产的原价为3000万元，已提折旧1500万元，原预计使用年限8年，按直线法计提折旧，净残值为零。假定当时仅计提了100万元的固定资产减值准备。乙企业对该固定资产采用的折旧方法、预计使用年限等均与税法一致，乙企业适用的所得税税率为33%，每年计提减值准备前的利润总额均为1200万元。乙企业于20×2年末发现此项会计差错并予以更正。假定乙企业在转回可抵减时间性差异时有足够的应纳税所得额。

分析1：从少计提固定资产减值准备对利润总额、所得税费用的影响分析。假定乙企业于20×1年年末，按500万元计提了固定资产减值准备，则会减少20×1年的利润总额500万元，即计提减值准备后的利润总额为700万元，在计算20×1年度的应纳税所得额时应当以利润总额为基础加上500万元计提的减值准备得到1200万元的应纳税所得额，计算出应交所得税为396万元。采用应付税款法核算时，20×1年度应确认的所得税费用为396万元；采用纳税影响会计法核算时，20×1年应交的所得税为396万元，确认的递延税款借方金额为165万元（500×33%），确认的所得税费用为231万元（396-165）。

由于乙企业20×1年少计提了400万元的固定资产减值准备，由此计算出的利润总额为1100万元，多计算利润总额400万元，但在计算20×1年度的应纳税所得额时以利润总额为基础加上计提的减值准备100万元，计算出的应纳税所得额仍为1200万元，应交所得税为396万元。采用应付税款法核算时，20×1年确认的所得税费用为396万元；采用纳税影响会计法核算时，20×1年应交的所得税为396万元，确认的递延税款借方金额为33万元（100×33%），确认的所得税费用为363万元（396-33）。

因固定资产减值准备无论计提多少，均不影响当期应交的所得税，在会计上影响的是：（1）采用应付税款法时，不影响当期的所得税费用，只会影响20×1年度的利润总额和净利润。即，如果按照500万元计提减值准备，当期计提减值准备后的利润总额为700万元，净利润为304万元（1200-500-396）；如果按照100万元计提减值准备，当期计提减值准备后的利润总额为1100万元，净利润为704万元（1200-100-396）。计提减值准备后的利润总额和净利润均相差400万元。在调整该项重大会计差错时，只调整影响的净利润和固定资产减值准备各400万元。由于20×1年度有关损益类账户的年末余额已转入未分配利润并提取了相关的盈余公积，因此，调整对净利润的影响时只需要调整年初未分配利润和盈余公积（即留存收益）的金额。（2）采用纳税影响会计法时，上述的会计差错主要影响：①确认的递延税款金额。如果按照500万元计提减值准备，20×1年应确认的递延税款借方金额为165万元；而按照100万元计提减值准备，20×1年确认的递延税款借方金额为33万元，差额132万元应当予以调整。②20×1年的所得税费用。在纳税影响会计法下，当期的所得税费用是经确认的递延税款借方或贷方金额调整后计算的金额，由于递延税款借方金额少计了132万元，在调整400万元利润总额时，应同时调整所得税费用132万元。③20×1年度的利润总额和净利润。如果按照500万元计提减值准备，当期计提减值准备后的利润总额为700万元，净利润为469万元（1200-500-231）；如果按照100万元计提减值准备，当期计提减值准备后的利润总额为1100万元，净利润为737万元（1200-100-363）。计提减值准备后的利润总额的差异为400万元；净利润差异为268万元。

分析2：从固定资产计提减值准备后对累计折旧的影响分析。假定乙企业于20×1年年末，按500万元计提了固定资产减值准备，该项固定资产于20×2年应计提折旧为250万元（1000/4），按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧费用仍为375万元，两者差额为125万元应当在计算20×2年的应纳税所得额时予以调整。由于乙企业于20×1年年末按100万元计提了固定资产减值准备，使得该项固定资产于20×2年计提折旧为350万元，由此应当调整20×2年多计提的累计折旧100万元。同时，因折旧因素影响净利润67万元。

根据上述分析，分别采用不同的所得税会计处理如下：

应更正少计提的固定资产减值准备=1500-1000-100=400（万元）

因少计提固定资产减值准备而多计提的折旧=1400÷4-1000÷4=100（万元）

按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧额=3000÷8=375（万元）

（1）应付税款法

借：以前年度损益调整 4000000

贷：固定资产减值准备 4000000

借：利润分配——未分配利润 4000000

贷：以前年度损益调整 4000000调整20×2年度多计提的折旧日额借：累计折旧 1000000

贷：管理费用 1000000

同时调整已提取的盈余公积，假定乙企业按净利润的10%提取法定盈余公积，未作其他分配。

借：盈余公积——法定盈余公积 400000

贷：利润分配——未分配利润 400000（2）纳税影响会计法借：以前年度损益调整 2680000

递延税款 1320000

贷：固定资产减值准备 4000000

借：利润分配——未分配利润 2680000

贷：以前年度损益调整 2680000

借：盈余公积——法定盈余公积 268000

贷：利润分配——未分配利润 268000

调整20×2年度多计提的折旧额

借：累计折旧 1000000

贷：管理费用 1000000

在编制会计报表时，应将上述经调整的重大会计差错更正差错所属期间的留存收益及相关项目的数字；在编制比较会计报表时，应当调整比较会计报表所属期间的期初数及上年数等相关项目的数字。

三、值得关注的几个问题

1、通常情况下，有证据表明资产已发生永久或实质性损失时，税法才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失。但税法也有某些例外，例如企业计提的应收款项坏账准备经税务部门批准可以在应收款项余额5‰的范围内作税前扣除，此时，企业当期计提的坏账准备金额扣除按税法规定允许税前扣除的部分，作为可抵减时间性差异，在采用纳税影响会计法时，确认为递延税款的借方发生额。

2、因计提的固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异的所得税影响反映为递延税款的借方，其期末余额在资产负债表上列为资产方，这部分可抵减时间性差异在今后转回时将抵减转回当期的应纳税所得额，同时形成转回当期的所得税费用。因此，为了谨慎起见，在产生可抵减时间性差异的当期，只有预计在未来转回时间性差异的时期内（一般为3年）能够产生足够的应纳税所得额用以抵减该差异，才能将该项可抵减时间性差异确认为递延税款借方，否则，应于发生可抵减时间性差异的当期确认所得税费用。

3、当企业当期发生或转回时间性差异时，应付税款法与纳税影响会计法确认的当期所得税费用不同，但是，从时间性差异的产生至全部转回的整个期间看，无论是采用应付税款法还是纳税影响会计法所计量的所得税费用总额是相同的，差异只在于两种方法下对各期所得税费用的计量不同。例如，沿用例1、例2、例3的资料，在应付税款法下，20×0年至20×6年各期的所得税费用分别为330万元、330万元、399.3万元、320.1万元、320.1万元、280.5万元，累计金额为1980万元；在纳税影响会计法下，20×0年至20×6年各期的所得税费用均为330万元，累计金额为1980万元。可见，在应付税款法下，会计与税法在收益、费用或损失的确认和计量上的差异在产生的当期即确认为所得税费用（或抵减当期的所得税费用）；在纳税影响会计法下，会计与税法在收益、费用或损失的确认和计量方面所产生的时间性差异递延和分配至以后转回的各期确认为所得税费用（或抵减所得税费用），由此使得与应付税款法下各期确认的所得税费用金额不同。

4、在采用纳税影响会计法核算时，从利润表角度看（非资产负债表法），只有影响当期利润总额的时间性差异才会影响应纳税所得额，此时可抵减或应纳税时间性差异的所得税影响才能确认为递延税款的借方或贷方；而不影响当期利润总额的时间性差异不确认递延税款。例如，某工业企业为生产产品而使用的固定资产，按照会计标准计提的折旧额为500万元，按税法允许在应纳税所得额中扣除的折旧额为600万元。当期折旧费用计入生产成本，而生产的产品至期末未对外销售，即这部分计入生产成本的折旧费用只影响存货的成本价值，而未影响当期利润总额；当前期计入生产成本的折旧费用随同所生产的产品全部或部分出售时，才影响利润总额和应纳税所得额，由此该项时间性差异的所得税影响才能确认递延税款。假定该工业企业生产的产品50%对外销售，该产品成本中的折旧费用的50%也随之转入当期损益，则当期应进行纳税调整的折旧费用金额为50万元[（600-500）×50%]，应确认递延税款贷方金额为16.5万元（50×33%）。

5、在采用纳税影响会计法核算时，无形资产计提或转回减值准备的纳税调整、所得税费用和递延税款的确认和计量，与固定资产处理原则相同。区别在于无形资产摊销时直接冲减其账面余额，固定资产计提折旧时计入其备抵账户。因此，当转回无形资产减值准备时，计提减值准备后的摊销额与按不考虑减值因素情况下摊销额的差额，无需调整无形资产的账面余额；在转回已计提的无形资产减值准备时，以可收回金额与不考虑减值因素情况下的账面余额两者孰低确定的金额，与其账面价值的差额，确定为可转回计入损益的无形资产减值准备，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。例如，丙企业20×0年1月购入一项专利权，实际成本为4000万元，预计使用年限为8年（与税法规定相同）。20×2年末，因市场上出现新的专利且新专利所生产的产品更受消费者青睐，从而使丙企业按其购入专利生产产品的销售受到重大不利影响，经减值测试表明其可收回金额为2000万元。为此，丙企业计提了500万元的减值准备，重新预计可使用年限为5年。丙企业经市场调查发现，市场上用新专利生产的产品不稳定而部分客户仍然喜爱用丙企业生产的产品，即，原估计的该项专利的可收回金额有部分转回，于20×3年末测试可收回金额为1800万元。此时，不考虑减值因素情况下该项无形资产的账面余额为2000万元（4000-4000/8×4），可收回金额为1800万元，两者孰低确定以1800万元为比较基础，与其账面价值1600万元（4000-4000/8×3-500-2000/5）的差异200万元（1800-1600）转回，计入转回当期的损益。

（本文作者系财政部会计司副司长）

责任编辑 孙蕊