林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan，LSL）案是美国20世纪80年代末至90年代初轰动一时而又较为复杂的一个审计案例。该行通过欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。先后担任其审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用，结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻教训。

一、案件概况

1978年，小查尔斯·凯汀在俄亥俄州创建了美洲大陆公司。6年后，该公司收购了总部设在亚利桑那州凤凰城的LSL，并将其贷款重心从住宅抵押贷款转向风险较大的土地开发项目。可见，美洲大陆公司的收购动机明显是利用LSL作为其房地产开发的资金来源。1986年和1987年，被该公司操纵的LSL利用非货币性房地产交易和其他会计手段，虚构了1.53亿美元的利润，并借此出售了许多垃圾债券，使公众蒙受了巨大损失。而且，LSL在房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿付无追索权票据时，LSL被迫确认损失，并通过其他所谓“可盈利”的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导致LSL破产。1989年4月14日，联邦政府住宅贷款银行委员会没收了LSL的控制权。当日，该行资产负债表显示53亿美元的总资产中，住宅抵押贷款仅占2.3%，高达2/3的资产直接或间接地分布在高风险的土地开发和其他商业开发项目上。据估计，该行的倒闭至少消耗了美国纳税人20亿美元的税款。三家会计公司也为此支付了1.35亿美元的庭外和解赔偿金。

二、该项审计中的职业道德问题

20世纪80年代中期，在凤凰城审计市场上争抢客户的情况非常严重。激烈的市场竞争很容易驱使一些事务所为获取大笔审计费用，而甘愿接受高风险的重要客户，并认可其虚假或不公允的财务报表。由于LSL的审计规模很大，几家事务所都企图与其签约。安永因在1978—1984年间流失了许多重要客户，所以竭力争取LSL的审计业务，最终于1986年如愿以偿取代安达信成为LSL的审计师。

在将LSL选作审计客户之前，安永根据“第7号审计准则说明书——前后任审计师的沟通”的规定，与LSL的前任审计师安达信取得联系，要求了解双方是否存在分歧以及LSL本身是否存在问题。安达信答复说：他们没有理由怀疑LSL的管理当局有道德品质问题，在解除与其审计聘约前，双方也未发生重大意见分歧。而事实上，就在安达信辞聘时，LSL正受到联邦政府住宅委员会的严密调查，并被认定会计记录中存在严重问题。但安永却未从安达信那儿得到有关这次调查的任何消息。安达信是否违背了职业道德准则无法定论，因为多年之后，安达信的合伙人否认在提请解除审计聘约时知道该调查。安永虽然遵守审计准则与前任审计师进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎，对安达信辞聘这种不寻常行为所包含的信息（安达信是因担心LSL在储蓄和信贷上的潜在负债问题而辞聘的）未进行深入评估。而且，负责LSL审计项目的安永合伙人杰克·艾奇森与控制LSL的凯汀关系密切，并积极为LSL及其母公司美洲大陆公司的利益奔走，就它们的经营活动向国会和联邦政府金融监管部门辩护；更重要的是，在对LSL1987年的审计业务尚未完成之前，凯汀就向艾奇森提出加盟他的公司的邀请，并承诺提供一个高级行政职位，因此艾奇森在完成该审计业务后立即辞去安永合伙人的职务就任美洲大陆公司的副总裁，年薪高达93万美元，是其在安永年薪的4倍多。由此可见，该项审计的独立性值得怀疑。

三、执行重要审计程序存在的技术性失误

从事后国会调查过程中所披露的各种证据及审计工作底稿看，安永对LSL执行的审计程度存在着严重失误，突出表现在以下两点：

第一，未充分了解客户的主要业务、行业状况和控制环境。不动产经营是LSL的主要业务。1986和1987年，LSL在未开发土地销售上就虚构了1.53亿美元的会计收益，否则将对外报告总额为800万美元的税前亏损。而其不动产业务“利润”又主要来源于隐形大峡谷土地开发项目。隐形大峡谷位于凤凰城商业区西南，地处偏僻，基础设施建设落后LSL于1985—1986年以3100美元的均价在此处收购了8500英亩未开发土地，但很快在1988年以高达14000—17000美元的均价将其“出售”，确认了8000多万美元的税前利润。而当时整个亚利桑那州和凤凰城商业区不动产零售市场处于高度竞争之中。《大凤凰商业杂志》和《华尔街杂志》在1987年中期之前就曾报道，凤凰城房地产需求已经平缓并开始下降，预期该地区的价格会下跌。对LSL反常的收益和当时的行业状况，审计师本应特别关注，而安永的审计人员却熟视无睹。此外，审计人员对客户控制环境所蕴涵的固有风险也未给予重视。凯汀在收购LSL后，违背其不改组经理人员的承诺，委派自己的儿子小凯汀担任LSL的总裁，而此前小凯汀只是乡村俱乐部餐馆的司机，根本不能理解他所批准的许多交易事项的真实含义。综上所述，安永的审计人员没有遵守公认审计准则的要求，在计划阶段充分调查了解客户的经营业务（特别是对财务贡献很大的主要经营项目）、行业特征（包括行业规则和竞争状况），并认真分析影响客户经营业务和所在行业的经济因素，这自然不利于在此后的审计实施阶段评估客户交易会计处理的合理性。

第二，重要交易事项的审计测试严重不当。仅以1987年3月31日LSL进行的一笔所谓通过第三方预付定金间接融资的交易为例。交易的具体内容见下图所示。在这笔关联交易中，LSL的全资子公司Amcor记录了1100万美元的会计收益，占LSL当年税前利润的17%。安永的审计人员认为，根据《财务会计准则公告第66号——不动产销售会计》（以下简称66号公告）的规定，直接确认这项收益是适当的。理由是：该交易的结构符合66号公告的机械性要求；预付款符合66号公告最低25%的初始投资标准（350÷1400）=25%）；且付款期也符合66号公告少于20年的偿付标准（6年）。同时，审计人员还推断，在维斯肯公司不能偿付债务时，卡西尔公司会介入以保护其在这项房地产上拥有的350万美元的利益。从形式上看，该笔交易的大部分环节确实符合66号公告，但实质上却存在下列问题。其一，所交易的土地价值的巨幅增长（售价是18个月前购进成本的四倍多）与当时当地整个行业的市场价格变动趋势相背。审计小组编制的工作底稿中也没有显示其收集和评估房地产市场行情的证据。他们后来在国会作证时承认，未曾考虑过房地产市场的变动。其二，销售收入的可收回性缺乏保证。作为买方的维斯肯公司1986年的净资产只有约10万美元，不到其在此笔交易中每年须偿付的240万美元应付票据本息的1/20。且该公司没有其他任何可盈利的资产，就连350万美元的预付款也完全是借入的。同时，该公司购入的这块偏僻的土地至少需要10年才能开发出来，在6年的付款期内不可能产生任何现金流（基于市场变动趋势和土地所处位置，该公司为投机目的购入这块土地也无说服力）。这些都足以表明它不具备偿还总计1050万美元债务的能力，从而也就意味着Amcor的此笔大额销售缺乏收款保证。但审计小组成员并未仔细评估维斯肯公司的偿债能力。其三，LSL作为受管制的金融企业，为达到监管部门设定的最低资本标准，具有利用这种关联交易虚构会计利润的经济动机。考察交易者的动机可为审计人员分析交易的实质提供进一步的证据。然而，在上述三个方面，安永的审计人员都没有进行认真的分析性复核，更没有进行详细的实质性测试，只是简单地将公司当年隐形大峡谷的土地销售明细情况进行汇总并与公司账簿核对，就作出认可交易收益确认的审计结论，这显然是错误的。

四、启示

1、确立新的审计独立性的规则。独立性是审计的灵魂，形式上的独立又是审计独立性的保证。长期以来，只是对审计人员及其事务所在客户方面拥有的经济利益、与客户的业务关系等予以限制，但对其他一些重要的关系却关注不够，如客户以高薪、高位的承诺诱使审计人员背离审计准则和职业道德规范，屈从客户的不当意愿。纵观包括安然事件在内的国内外许多审计失败和审计诉讼案例，曾参与客户审计业务的审计人员最后到客户就任高级职位往往是导致审计不实的一个重要因素。但长期以来这类问题未得到应有关注，安然事件后，设立审计人员到客户任职的冷冻期标准才提上议事日程。如美国《萨班斯—奥克斯利法案》已规定：在会计师事务所审计证券发行公司的前一年内，如果该公司的现任首席执行官、主计长或财务总监（或任何同等职位人员）曾被该事务所雇佣并参与了该公司的审计，则该事务所向该公司提供任何审计业务的行为都是非法的。

2、必须充分了解和分析客户的业务和行业状况。行业专门化的发展趋势是对客户知识重视的最高境界。事实上，国内外许多审计失败事件往往也与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户所在行业背景的了解有关，如不了解行业的基本运作知识、行业的平均或正常财务和经济技术指标、与客户同行业的其他企业通常采用的会计处理办法、客户的市场占有率和竞争地位等，因而不能分辨出会计上的异常情况，结果出具了不当的审计报告。正是出于对客户行业和经营业务知识重要性的认识，国内外大型会计公司采取了以下措施：①把了解和分析客户的业务和行业状况作为重要的质量控制程序；②建立行业资料数据库，并鼓励一些审计人员专攻特定行业的审计业务，成为行业审计专家；③将传统的按业务类型设立组织机构的模式改为按行业服务线设立的模式；④形成行业专门化。行业专门化是指在某种或少数几种行业的审计业务中具有特殊专长。例如，在美国1993年的审计市场上，按客户数量统计，安永在交通业和制造业的审计市场中分别占有了28.74%和22.09%的份额；毕马威在金融服务业审计市场上占据了27.49%的份额；安达信在公用事业和农业的审计市场份额分别达到了34.67%和28.57%；德勤在零售业审计市场的份额为25.45%。

3、高度重视对关联方交易的审计。关联方之间的交易似乎已经成为被审计单位改善会计报表形象的最为便利的手段。关联方交易审计的难点在于关联方的认定和关联方交易非关联化。通常，审计人员在确定关联方时将其注意力放在主要投资者个人、关键管理人员和与其关系密切的家庭成员方面，却忽视了与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的朋友关系。在LSL进行的通过第三方预付定金间接融资的交易中，获得贷款的E·C卡西尔公司的所有者兼经营者卡西尔是凯汀的密友，而购买土地的维斯肯公司的所有者爱克斯塔则为卡西尔的朋友。凯汀利用这层关系使关联方交易从形式上非关联化，从而加大了审计检查风险。如果审计人员在审计过程中有效地运用了实质重于形式的原则，认清该间接融资交易的实质，凯汀的图谋就不会得逞。

责任编辑 孙蕊