时间:2020-05-23 作者:温作民 (作者单位:南京林业大学经济管理学院)
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摘要:
一、环境外在性核算的理论基础
所谓环境外在性,是指在经济活动中产生了超越从事这些经济活动的主体以外的外部影响,即不通过市场机制反映的影响,进而产生不能全部反映到私人成本中的社会成本。环境外在性可分为正的环境外在性和负的环境外在性。由于对环境外在性的研究,古典经济学理论受到了挑战,从而开辟了现代经济理论一个重要的分支。从理论上讲,造成外在不经济的最终原因是缺乏明确的产权界定。科斯(Coase,1960)曾经指出,如果产权由私人所有,并索要竞争性价格,就不会产生环境外在性问题,资源就会得到高效率的使用。环境污染问题之所以会产生,就是因为难以确定产权。
在现实中,物品与服务买卖的实现是有条件的,即所提供的物品与服务须具备竞争性与排他性。生态环境建设中的生态工程具有公共物品的非竞争性与非排他性,因此,纯粹的自由市场不能对这些公共物品进行有效的价值补偿。
一般讨论环境外在性时只讨论当代人之间的环境外在性问题,实际上环境外在性是可以向后代延伸的。如果不注意在发展经济的同时保护资源和环境,我们会将环境恶化的苦果传给我们的后代。对于当前无害或小害,对未来有害或大害的这种外在不经济,市场是无能...
一、环境外在性核算的理论基础
所谓环境外在性,是指在经济活动中产生了超越从事这些经济活动的主体以外的外部影响,即不通过市场机制反映的影响,进而产生不能全部反映到私人成本中的社会成本。环境外在性可分为正的环境外在性和负的环境外在性。由于对环境外在性的研究,古典经济学理论受到了挑战,从而开辟了现代经济理论一个重要的分支。从理论上讲,造成外在不经济的最终原因是缺乏明确的产权界定。科斯(Coase,1960)曾经指出,如果产权由私人所有,并索要竞争性价格,就不会产生环境外在性问题,资源就会得到高效率的使用。环境污染问题之所以会产生,就是因为难以确定产权。
在现实中,物品与服务买卖的实现是有条件的,即所提供的物品与服务须具备竞争性与排他性。生态环境建设中的生态工程具有公共物品的非竞争性与非排他性,因此,纯粹的自由市场不能对这些公共物品进行有效的价值补偿。
一般讨论环境外在性时只讨论当代人之间的环境外在性问题,实际上环境外在性是可以向后代延伸的。如果不注意在发展经济的同时保护资源和环境,我们会将环境恶化的苦果传给我们的后代。对于当前无害或小害,对未来有害或大害的这种外在不经济,市场是无能力予以约束的。因为企业追求的是当前利益的最大化,消费者追求的是当前满足的最大化。如果当局片面追求绩效,可能会竭力满足企业或消费者的最大化行为,从而会推动环境外在性向未来延伸。
环境外在性还可以从一个国家向另一个国家延伸。在封闭的经济中,环境外在性的解决可以通过政府采取相应的政策来消除或减少,从而纠正由于环境外在性而产生的市场缺陷。但在经济开放的条件下,由于资金、商品和人员的高度流动性,更由于环境本身的特殊性(如大气、海洋的公地属性),一国的生态破坏可能会自然地以各种形式向别国扩散。个别国家为保护本国利益,将国内因环境问题已经淘汰的生产技术或产品向别国出口或转移,同样也是向别国输出外在不经济。
二、环境外在性核算与环境会计的联系与区别
环境外在性核算是基于环境会计,通过侧重核算各微观经济主体之间在环境资源问题上正的环境外在性和负的环境外在性,可为政府制定外在经济内在化的生态环境政策提供科学依据。由此可见,环境外在性核算与环境会计有着密切的联系,故而环境会计的会计假设、会计原则、会计要素大多可适用于环境外在性核算。虽然,环境会计至今尚处于发展之中,但从国内外大量文献资料来看,其核算重点在于自然资源的耗减和生态环境的降级,而环境外在性核算既要核算此种耗减和降级所带来的环境价值调整,还要勾稽出它们彼此之间正的环境外在性和负的环境外在性。从某种意义而言,环境外在性核算是环境会计的进一步深入。也只有引进环境外在性的核算,环境会计的逻辑框架才更趋缜密。
三、环境外在性核算的基本假设
环境外在性核算假设继承了一些传统会计假设,同时又赋予其新的内涵,它是建立环境外在性核算理论的前提和基础。
(一)会计主体假设
环境外在性核算的主体是指独立核算的企业或法人。环境外在性核算记录、报告的是该主体对其他社会各分子所产生的环境外在性影响。假设应注重会计主体的行为特性,而非所有权特性。当企业生产造成的环境污染影响其他企业的正常经营或周围居民健康时,显然仅将会计核算局限于会计主体本身所拥有的资产已不适宜,而应将这种由该会计主体的行为所产生的外部不经济性包含在会计核算的范围内。
(二)可持续发展假设
传统会计的持续经营假设主要指经济上的持续经营,环境外在性核算不仅包含这一假设,还将这一假设扩展至环境的可持续发展。环境外在性核算的可持续发展假设是指在环境恶化的条件下,作为会计主体的经济活动受到其影响而提出的一种制约条件。如果自然资源开发过量,生态环境的降级加剧,会计主体的经济活动可能会被迫停止;而如果环境资源能够得到有效的保护,会计主体的经济活动则可持续地进行下去。可持续发展假设基于这一原理,提出了会计主体进行正常经济活动的时间性规定。尽管会计主体的环境活动存在着许多不确定性,但会计核算和监督的正常程序和方法都应当立足于可持续发展假设。它是环境外在性核算的理论基础和实践基础。
(三)货币计量假设
环境核算内容既具有商品性而又不限于商品性,很大一部分在计量上具有模糊性特征,故多数学者建议采用多重计量。但笔者认为,环境外在性核算仍需坚持以货币作为计量单位,凡不能转化为货币计量的外在经济或外在不经济均不宜列为环境外在性的核算对象。这是因为,无论是对外在经济的财政转移支付,还是对外在不经济的征税,均是以货币形式计量的。但对于不能入账的重大环境事项,可采用附注形式予以披露。
四、环境外在性核算的原则
(一)环境外在性内在化原则
传统会计核算的是与企业个体利益直接相关的经济活动,对环境外在性是不予核算的,环境外在性不直接影响企业业绩。而环境外在性核算必须要考虑企业对外部产生的环境影响,包括外在经济和外在不经济。外在经济应转化为企业环境效益,外在不经济应转化为企业环境折耗,从而真实地评价企业业绩。
(二)充分披露原则
按照公正性原则,企业应对所耗费的环境资源和破坏的生态环境付出一定的代价,但如果没有相关法律法规与制度的强制性要求,多数在环保方面表现不良的企业不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出;即使增加了相关环境支出,也不愿主动向社会揭示此项信息,惟恐损害企业的环境形象。因而,政府会计管理部门对企业最低限度的披露必须做出明确和强制性的规定。
(三)权责发生制原则
环境外在性核算应根据权责发生制原则进行,即要求在环境事项发生时确认其影响,而且要在与其相联系的期间记录并予以报告。根据权责发生制进行环境外在性核算,不仅要核算过去的环境事项,而且要核算未来应承担的环境义务和应得到的环境收益。
(四)可比性原则
联合国在1993年制定了93’SNA(System of National Accounts,即国民经济核算体系),并在93’SNA中形成了一个环境与经济综合核算体系(System of integrated Environ-mental and Economic Accounting,简称SEEA)。最新的联合国98’SEEA已细化了相关指标,以便在此基础上更好地对环境影响因素加以核算。SNA是由一套逻辑严密、协调一致而且完整的宏观经济账户、资产负债表和其它表式组成,其基础是一套符合国际惯例的概念、定义、分类和核算规则,其目的是覆盖整个经济生活。而SEEA是作为SNA的一个附属卫星账户,其目的是将环境资源因素与经济活动联系起来。我国目前已颁布了基于宏观核算的新国民经济核算体系。因此,环境外在性核算的指标应尽可能与联合国设计的环境核算框架相一致,以利于今后与各国环境指标相比较。
五、概念体系与报表结构
完整的环境会计要素体系应包含环境资产、环境负债、环境权益、环境效益、环境折耗和环境净值。其中环境权益为环境资产扣除环境负债的余额,环境净值为环境效益扣除环境折耗的余额。而环境外在性核算则需加设环境债权、环境债务和环境外在性三个会计科目,由此可形成完整的报表结构。
(一)环境债权
环境债权属环境资产的范畴,它是指企业进行环境建设对生态环境产生外在经济而未得到补偿的价值,或指遭受环境侵害而形成的外在不经济而未得到补偿的价值。环境会计计量所确认的公允价值减去实际的价值补偿的余额构成环境债权。
(二)环境债务
环境债务属环境负债的范畴,它是指企业进行经济活动形成自然资源耗减、生态环境降级对生态环境产生外在不经济而未付补偿费用的价值,
(三)环境外在性
环境外在性是指企业在核算期内污染环境而未予以偿还的那部分价值,或向其他经济主体提供环境服务而未得到相应补偿的那部分价值。环境外在性科目属环境损益的范畴,可为正值也可为负值。其计算公式为:环境外在性=环境效益-环境折耗+环境补偿-环境税费-对外环境补偿。其中,环境补偿科目包括企业间、社会和政府的环境补偿,是外部资金的移入。对外环境补偿科目仅指企业因造成外在不经济而对外的环境补偿,是企业资金的移出。
理论上来说,可持续发展机制健全的社会,环境外在性应为零,因为环境外在性是市场失灵的体现。对于产生正的环境外在性的生态建设企业,应启动环境补偿,以减少这种正的环境外在性;对于污染环境而产生负的环境外在性的企业,则应征收环境税费或进行对外环境补偿,以减少其负的环境外在性。可持续发展不仅要追求代际公正,即当代人的发展不应损害下代人的利益;而且还要追求代内公正,即代内一部分人的发展不应损害另一部分人的利益。虽然,我们希望看到更多的环境外在性得到合理的修正,可在现实中环境外在性却是一个常态,只是或多或少而已。
(四)报表结构
环境会计报表可以独立设置,也可以非独立设置。在实施环境核算初期,因为环境核算的范围、计量、程序尚不成熟,宜采用独立设置的形式。而在环境核算较为成熟时,则宜采用非独立设置的报告形式,这是由于客观上会计主体同时存在着人造资本与环境资本的相互转移。以含环境外在性核算的非独立设置的会计报告为例,报表主要包括经济与环境资产负债表和经济与环境利润表。
资产负债表中设置环境资产和环境负债科目。环境资产科目包括环境债权、人造环境资产和非人造环境资产。环境债权细分为国内环境债权和国际环境债权,其原因在于众多的环境问题均是跨越国境的,诸如温室气体排放、海洋污染、核污染等。人造环境资产主要指从事生态环境建设或污染治理所需的设备和材料。非人造环境资产则包括地下矿藏、土地、森林、淡水等。环境负债包括环境债务与应交环境税费、应付环境建设人员工资,三者的相同点在于都是企业承担着的现时义务。环境债务科目与后两者不同的是,前者不受法律的强制约束,其职责的执行力较弱;后两者则受法律的强制约束,现时义务的履行基本可兑现。
经济与环境利润表中,将实际收支的环境收入与环境费用纳入常规营业利润的核算,而虚拟环境收支的环境效益和环境折耗要单独加以核算,以形成环境外在性。其中虚拟环境收支的估价,可采用三种方法:市场价估价、维持费估价和或有估价,一般以市场价估价为主。另外,传统会计通常忽视人造资本向自然资本的转移。环境外在性所包含的环境补偿、环境税费和对外环境补偿指标则将真实地记录人造资本向自然资本的转入。虽然我国目前的财力尚不十分雄厚,但每年仍有上千亿的巨额资金投入生态环境建设。随着人们生态意识的觉醒,人造资本将会以更大幅度转入自然资本,对自然资本和人造资本的双向核算将有助于对人造资本投入效率的检验。
综上所述,环境外在性核算是环境会计核算的延伸。从逻辑上讲,只有当环境会计解决了环境效益、环境折耗的货币计量,环境外在性核算才能在此基础上扣除实际的货币补偿额以确定环境外在性。环境外在性核算将从预先评估方面披露环境的外在经济或不经济的行为,以利于政府的决策和企业的自律。环境外在性核算的建立必将突破诸多传统会计的概念和原则,人类对可持续发展的迫切需求将大大加速这种新核算体系建立的进程。
责任编辑 孙蕊
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