时间:2020-05-23 作者:张先治 (作者单位:东北财经大学财务与会计研究中心)
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摘要:
管理控制的目的是使战略得以执行,从而实现组织的目标。因此,管理控制强调的是战略执行的控制,而战略执行过程控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。管理控制作为一个系统,它应是有规律地或重复地执行某一活动或某几项活动。从控制程序研究管理控制系统更有利于理解管理控制系统的基本做法。关于管理控制的程序,从管理控制的不同范畴、不同层次、不同角度去理解,往往会有所不同。由于我们已将管理控制界定在实现组织战略目标过程这一范畴,因此,管理控制程序通常包括战略目标分解、控制标准制定、内部控制报告、经营业绩评价、管理者报酬五个步骤,要完成每一步骤又涉及许多环节,从而形成管理控制程序系统的矩阵结构图,如图所示。
一、战略目标分解
战略目标分解是管理控制的第一步。理解这一分解过程,不但要明确组织目标与战略制定的关系,还应明确战略制定与战略规划,战略规划与战略计划、战略计划与控制标准的关系。战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略过程。企业组织目标有财务目标和非财务目标;非营利...
管理控制的目的是使战略得以执行,从而实现组织的目标。因此,管理控制强调的是战略执行的控制,而战略执行过程控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。管理控制作为一个系统,它应是有规律地或重复地执行某一活动或某几项活动。从控制程序研究管理控制系统更有利于理解管理控制系统的基本做法。关于管理控制的程序,从管理控制的不同范畴、不同层次、不同角度去理解,往往会有所不同。由于我们已将管理控制界定在实现组织战略目标过程这一范畴,因此,管理控制程序通常包括战略目标分解、控制标准制定、内部控制报告、经营业绩评价、管理者报酬五个步骤,要完成每一步骤又涉及许多环节,从而形成管理控制程序系统的矩阵结构图,如图所示。
一、战略目标分解
战略目标分解是管理控制的第一步。理解这一分解过程,不但要明确组织目标与战略制定的关系,还应明确战略制定与战略规划,战略规划与战略计划、战略计划与控制标准的关系。战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略过程。企业组织目标有财务目标和非财务目标;非营利组织同样有其目标。在战略制定过程中,组织目标通常看作已知,但有时战略制定也强调目标本身。一个组织可选择多种方法实现其目标,即战略选择。战略制定过程实际上也是战略选择过程。当组织战略确定后,如何使组织目标及战略得以实现是管理控制的基本任务。
战略制定与管理控制是有区别的:战略制定是决定新战略的过程;管理控制是决定如何执行战略的过程。从系统设计的观点看,二者最重要区别在于战略制定是非系统的,而管理控制是系统的。另外,一个战略的提出往往涉及相当少的人,而管理控制过程涉及组织中各个层次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分,而管理控制过程则涉及整个组织,以使管理控制的各部分相互协调。
战略本身是重大的和重要的计划。战略规划是一个长期的战略计划,它决定组织将采取的方案和这一方案在接下来的一些年度内所需分配的资源数量。战略制定反映了高级管理者对其组织的发展定向;战略规划则是在组织方向一定的情况下所进行的资源配置与使用的长远计划。
战略计划是为实现组织长远战略规划在短期内(通常一年)所应采取的资源配置方案。可以说战略计划是战略规划的分解。在管理控制过程中,战略计划是关键,它一方面使组织战略目标和规划具体化、制度化、系统化,另一方面它是明确控制变量、制定控制标准的基础。
二、控制标准制定
管理控制必须按管理者(控制者)的意图进行,这个控制意图从总体上说是组织目标或控制目标,从具体上看是控制标准。因此,在战略计划的基础上制定管理控制标准是实施有效控制的重要环节。
制定管理控制标准的具体环节包括:①明确组织目标影响因素或目标驱动因素;(9找出影响战略目标执行的重要变量;③确定关键的风险变量作为控制重点;④制定先进、可行的管理控制标准。
制定管理控制标准从内容上看包括财务标准和非财务标准。财务控制标准中应用最广泛的主要是预算标准,如财务预算、经营预算、资本支出预算等。关于非财务标准,从平衡计分卡方法看,其主要内容涉及顾客、供应商、员工等等。关于管理控制标准,从形式上看包括,定量标准与定性标准,效率(比率或相对数)标准与效果(总量或绝对数)标准。关于管理控制标准制定,从水平上看包括:行业标准、历史水平、战略计划标准等。
三、内部控制报告
管理控制关键在于运用标准控制实际经济运行。因此,在确定控制标准的基础上,对实际经济运行状况的真实计量与反映是管理控制的重要步骤。完成这一步骤的关键是编制内部控制报告。
内部控制报告实际上也是整个组织及各部门的业绩报告,它的基本格式如表1所示。内部控制报告的种类及内容应根据管理控制标准及要求而定。例如,编制内部预算控制报告的种类通常是有多少种预算就应编制多少种预算控制报告;预算有何内容,控制报告就应有何内容。
内部控制报告的编制应按控制标准、实际业绩、差异计量、差异程度、差异分析几个步骤进行,其关键在于实际业绩计量与差异分析。实际业绩计量包括会计核算、统计核算与业务核算等。在管理控制中,这些核算的关键一是要与控制标准相对应,即核算应符合控制的要求;二是要核算及时,从而能根据核算及时纠正偏差。这是管理控制对组织核算的基本要求,否则,控制将无从谈起。
差异分析的关键在于对差异原因进行分析,特别是分清可控差异与不可控差异,从而明确控制重点。另外,根据差异程度确定控制程度是管理控制过程中的重要环节。控制程度可分为紧控制与松控制,这要视被控项目的重要程度及通常差异程度而定,有的差异率超过1%就需要纠正编差,有的差异率超过5%才需要纠正编差。
四、经营业绩评价
经营业绩评价实际上也是控制业绩的评价,如果对控制成效缺少评价必然影响控制者的积极性。应当注意,一个组织的业绩与组织中管理者或控制者的业绩可能是不同的。管理控制中的经营业绩评价更侧重于对管理者或控制者业绩的评价。
经营业绩评价的原则主要有:第一,组织(企业)业绩评价与经营者业绩评价相结合原则;第二,经营成果指标评价与驱动因素指标评价相结合原则;第三,组织内部评价与组织外部评价相结合原则;第四,财务指标评价与非财务指标评价相结合原则。
目前,理论界与实务中研究与应用较为普遍的经营业绩评价方法主要有三类:单一指标评价、指标体系评价、平衡计分卡评价。
1、单一指标评价是指采用一个最综合的指标评价经营业绩,以控制组织战略目标。EVA(附加经济价值或经济利润)是人们广泛认同的指标。EVA计算公式是:
EVA=税后营业净利润-资本成本
其中,税后营业净利润=营业利润-所得税
资本成本=投资资本×加权平均资本成本
计算EVA的步骤是:①选择EVA的计算起点。如以营业利润为起点,对营业利润进行初步调整,将利息费用以及营业性投资收益加回到营业利润中去。②对初步调整的营业利润作进一步调整,以消除其会计失真。③计算投资资本,先利用公式计算出初步调整的投资资本,再对投资资本进行再调整以消除其会计失真。④计算权益资本成本,并计算出企业的加权平均资本成本,最后计算出企业资本成本。⑤将计算出的营业利润先扣除企业所得税,然后减去资本成本,即可算出EVA值。
EVA为正值反映经营为企业创造了价值;EVA为负值说明经营使企业价值贬值。EVA值越高说明经营业绩越好。
在单一指标评价中通常还有使用MVA(市场增加值)指标的。其计算公式是:
MVA=企业总市值-企业总资本
其中,总市值是债务的账面价值与权益的市场价值之和,而总资本是债务与权益的账面价值之和。
通过对MVA的评估,可以评估一个组织的管理行为从开始以来对股东财富的影响,而通过对EVA的评估,可以评估出在某个特定年份的管理效果。
2、指标体系评价是指运用一系列指标从不同角度或侧面评价经营业绩。指标体系评价根据评价方法特点不同分为指标分解评价系统和指标综合评价系统。指标分解评价系统是从最综合(或结果)指标入手,经过指标层层分解形成反映经营业绩过程和不同侧面的指标体系。杜邦财务分析评价体系就是典型的指标分解评价系统。指标综合评价系统是从反映经营活动的过程或各个侧面入手,应用一定的方法经过综合得出一个分数或指数,用以评价经营业绩。经营业绩评价综合指数法以及现行企业效绩评价功效系数法都属于指标综合评价系统。
3、平衡计分卡,实际上也属于指标体系评价系统,但与传统指标体系评价不同的是它在指标分类、评价特点、评价程序方面都有所创新。
平衡计分卡的特点主要体现在以下几方面的平衡:第一,财务评价与非财务评价的平衡;第二,外部评价与内部评价的平衡;第三,成果评价与动因(过程)评价的平衡;第四,定量评价与定性评价的平衡;第五,短期评价与长期评价的平衡。
通常平衡计分卡的内容由四类指标组成:第一是财务类指标,用于评价企业或组织为取得财务成功而为股东做了些什么;第二是顾客类指标,用于评价企业或组织为达到远景而为顾客做了些什么;第三是内部营运类指标,用于评价为了股东和顾客,企业的流程如何;第四是学习与成长类指标,用于评价为实现企业或组织远景及战略,企业或组织的革新与提高情况。
平衡计分卡的程序是:第一,建立企业远景与战略;第二,从平衡计分卡四方面明确目标;第三,根据目标选择最合适指标;第四,企业内部沟通与教育;第五,确定各类指标的标准与权数;第六,将报酬与平衡计分卡评价相结合;第七,不断修正平衡计分卡指标及标准。
五、管理者报酬
管理控制的主体是管理者,管理者的控制动机必然与其自身利益相关。因此,管理控制的效果只有与管理者的报酬相衔接才能保证管理控制的长期有效运行。从这点看,管理者报酬既是管理控制的终点,也是管理控制的起点。
管理者报酬的构成主要有工资、福利和激励三部分。工资往往根据管理者的学历、经历、以前的业绩和职位等确定;福利往往是根据企业或组织整体业绩状况及管理者的职位确定;激励往往是根据管理者当期对企业或组织的贡献大小确定。前两部分是管理者基本价值的体现;激励则是管理者贡献价值的体现。管理控制水平高低或效果如何主要应与对管理者激励相结合。从控制角度看,管理者激励是管理者报酬的关键。
对管理者的激励可分为精神激励与物质激励两方面。精神激励包括在职消费、晋升激励、授予激励(授权、荣誉称号)等。物质激励包括短期物质激励(如奖金、年薪制)和长期物质激励(如股票期权等)。管理控制中的精神激励与物质激励都是必要的,二者不可偏废。当然,在社会物质财富没有极大丰富的情况下,物质激励的作用可能更突出。而在物质激励中,长期激励可能更为重要。
责任编辑 张玉伟
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