时间:2020-05-23 作者:张连江 喻景中 (作者单位:中国人民大学会计系 中南财经政法大学会计学院)
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摘要:
一、政府会计的会计记账主体与报告主体
美国政府会计准则委员会(GASB)1999年6月发布的第34号准则公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》对美国州和地方政府会计作了一些史无前例的改革。我们在此结合这一研究成果,对政府会计的会计记账主体和报告主体作些探讨。
GASB34号准则公告改变了以往的报告结构,由原先的金字塔模型(财务报告由多个层次构成,基金联立报表汇总为按基金类别列示的联合财务报表)改为双重视角报告模型,即从政府整体和主要基金及其他基金双重视角进行报告。整个报告由两个层面组成:政府层面将政府作为一个整体来列示有关信息;基金层面对那些主要的基金单独编报基金财务报表,非主要的基金则合并在一起编报基金财务报表。GASB在起草第34号公告的过程中,对双重视角报告模式有不同意见。笔者认为,这种双重视角报告模式对政府会计来说是可取的,反对意见的出现很大程度上是没有处理好政府会计的会计记账主体与报告主体的区分问题。
依据“基金理论”可知,政府会计的记账主体是各类“基金”。其设置的依据和目的主要是法规、合同以及管理上的需要等,而不直接与组织或单位相关。从根本上说,它是为了满足政...
一、政府会计的会计记账主体与报告主体
美国政府会计准则委员会(GASB)1999年6月发布的第34号准则公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》对美国州和地方政府会计作了一些史无前例的改革。我们在此结合这一研究成果,对政府会计的会计记账主体和报告主体作些探讨。
GASB34号准则公告改变了以往的报告结构,由原先的金字塔模型(财务报告由多个层次构成,基金联立报表汇总为按基金类别列示的联合财务报表)改为双重视角报告模型,即从政府整体和主要基金及其他基金双重视角进行报告。整个报告由两个层面组成:政府层面将政府作为一个整体来列示有关信息;基金层面对那些主要的基金单独编报基金财务报表,非主要的基金则合并在一起编报基金财务报表。GASB在起草第34号公告的过程中,对双重视角报告模式有不同意见。笔者认为,这种双重视角报告模式对政府会计来说是可取的,反对意见的出现很大程度上是没有处理好政府会计的会计记账主体与报告主体的区分问题。
依据“基金理论”可知,政府会计的记账主体是各类“基金”。其设置的依据和目的主要是法规、合同以及管理上的需要等,而不直接与组织或单位相关。从根本上说,它是为了满足政府复式预算等预算管理要求和解除相应的财务受托责任,很大程度上也是为了加强政府财务资源管理和规范政府财务行为。
按GASB的相关解释,基金是指按照特定的法规、限制条件或期限,为从事某种活动或达到某种目的所分离形成的,依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源,以及相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。简单来说,可以把它理解为一组自相平衡的科目体系。GASB34号准则公告中列示的基金类别有:(1)政府基金:一般基金、特种收入基金、资本项目基金和偿债基金;(2)权益基金:企业基金和内部服务基金;(3)信托与代理基金:信托基金和代理基金。实践中,上述各类基金都可再细分成苦干子基金。需要指出的是,美国现行政府会计中有两个账户组:一般固定资产账户组和一般长期负债账户组。而GASB34号准则公告则不再允许有账户组,而改为通过一览表和附注来披露相关信息。此变化的原因很大程度上在于政府视角的财务报表中已包括了相关内容,只需由相关程序表予以支持即可。基金的设置绝不是任意进行的,它应遵循一定的原则,如要合乎规定或约定,账务上必须要独立等。对基金的数目也要有所考虑,GASB34号准则公告对账户组的取消就有此方面的考虑。设置不必要的基金会导致财务管理缺乏适应性,并影响效率。实际上,很大一部分政府并不需要设置以上所有的基金类型。我们在此还应该注意,各类基金所采用的计量基础和报告重点也是有所差异的。
报告主体,按照国际会计师联合会公立单位委员会的解释,是指能够合理预期到有使用者存在的主体,这些使用者依赖财务报告获取对自己履行受托责任和制定决策有用的信息。实际上,报告主体所要解决的问题是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构。确定政府会计报告主体界限的方法有多种:基金核准分配法、法律主体法、受托责任概念法及控制概念法等。我们应注意,某些情况下各种方法并不是相互排斥的,是可以结合运用的。实践中主要运用的是基金核准分配法和控制概念法。
基金核准分配法认为通过揭示是否遵守了对公共基金分配的法律规定,为明确受托责任和制定决策目的的信息需求就可以得到满足。按照这种方法,政府会计报告主体一般是由预算单位组成。预算单位是指其基金全部或主要通过对公共基金的分配而形成的主体。这种方法与预算管理结合得较好,但却有一些缺陷,如大多数政府组织结构中既有预算单位又有非预算单位,而只报告预算单位就往往不能说明政府所有的资源和责任。再如,政府可以通过经营某些类别的主体来控制基金流动的时间,从而影响某一年度的财务报表。因而,现今更多的国家(包括美国)确定报告主体采用的是控制概念法。支持方认为该方法与财务报告的目标更为一致。因为伴随着控制的是要说明的责任,政府财务报告就应当说明那些为它们所控制的所有主体的资源。当然,如何即为“控制”,实际操作中会产生一定的困难,因而往往要对“控制”的标准做出运用性解释。如可将重点放在财务与经营政策的控制上,要求控制的能力必须立即可以行使等。由于政府组织结构的复杂性,政府会计的报告主体往往有多个层次组成。如GASB14号准则公告《政府财务报告的主体》中认为,政府会计报告主体由内向外由三个层次组成,即基本政府、基本政府的组成单位和基本政府的相关单位,并对三个层次分别作了定义,确定了其各自包括的内容和范围。其中基本政府是报告主体的核心,是报表使用者关注的重点。我们在具体确定报告主体时,应结合“主体理论”,从财务报告目标和使用者的需要出发。它可能是多个会计记账主体不同层次的组合,也可能由更宽泛的内容组成。
在此可以信托与代理基金来说明政府会计记账主体与报告主体的离合性。信托与代理基金作为一类资源,在政府会计中是一记账主体。但政府对该项资源往往只具有法律保护权却不能“控制”,因此这类资源一般不应该确认在政府层面的政府财务报告中。当然,这类信息与政府的受托责任相关,因而可以作为财务报告的补充信息或单独编制该类基金财务报表。正如GASB34号准则公告中所述,政府层面的财务报表应是把政府作为一个整体的信息,包括基本政府及其组成单位,但不包括信托与代理基金:
二、结论和启示
通过以上分析,我们可以得出以下结论:会计的记账主体与报告主体应该是区别开来的。就政府会计而言,其记账主体是各类“基金”,其报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成,具体内容范围和组成结构要结合各国具体情况来确定。
政府会计一直尚未在我国正式文件、制度中出现过,严格地说我国没有政府会计,而只有预算会计。我国的预算会计是核算、反映和监督国家预算执行情况的会计,是为国家预算管理服务的。它分为财政总预算会计和单位预算会计(行政单位预算会计和事业单位预算会计),另外还有一些参与其中的专门会计(如国库会计、税收征解会计等),它们共同组成了我国预算会计的有机整体。由于我国的预算会计体系建立于计划经济时期,历史背景使得其核算范围较窄,仅限于一些与预算资金收支有关的范围。然而,政府的预算活动只是政府各种活动的一个方面,如仅限于此就不能很好地实现财务报告的目标。我国的预算会计虽然已经经过了多次改革,但目前仍不能很好地适应需要,继续深化改革势在必行。政府会计以政府的各种活动为核算对象,如行政活动、权益活动和事业活动等,能够较全面地反映政府的整体财务状况和工作绩效。从长远来说,我国需要建立比较规范的政府会计体系。当然,目前主要是根据经济发展和财政管理改革的需要,对现行预算会计体系做出改进。在整个改革进程中,笔者认为上述结论也具有一定的借鉴意义。
我国的预算会计虽然也设置了某些基金,但没有明确其记账主体即是各类“基金”,而只是把许多种类不同的资源放在一起核算,基金分类不够规范,也不够细化和全面,没有充分发挥出基金会计的长处。如我国预算会计中没有将信托与代理基金作为一个独立的记账主体为其设置一组自相平衡的科目体系,而是将其列入了一般预算收入的其他收入和有关支出中。上述处理显然很难为实现受托责任和制定决策的财务报告目标服务。再如,近年来社会保险基金已成为各级政府工作的一个重要内容,社会保险基金的支出占财政支出的比重日益增大。然而,社会保险基金却没有纳入到我国的预算会计核算中。它由独立于预算会计体系之外的《社会保险基金会计制度》来核算,只是在预算会计报表中笼统地反映当年财政对该基金的拨款支出。这样,在预算会计中就不能准确反映社会保险基金的运行状况,从而也不利于反映我国政府的整体财务状况。在改进我国预算会计及建立政府会计的过程中,应该把与政府各类活动有关的“基金”在会计系统中健全起来,发挥基金会计的长处,对各类资源做出记录这样可以更好地贯彻专款专用原则,使具有专门用途的各种基金的界限更加清楚,更利于加强政府的财务资源管理。
在报告主体方面,我国的预算会计缺少统一的财务报告制度,我们主要是以政府预算与决算的形式来传递预算会计的信息,而这与实现财务报告目标相距甚远。为了更好地实现政府财务报告目标,我们应进一步确定我国政府财务报告主体的内容范围及其层次结构。目前一般认为,我国政府的职能主要有三大类:社会管理职能、宏观经济调控职能和国有资产管理职能。在构建我国政府会计报告主体的内容和范围时,应该以政府在上述职能范围内所从事的所有财务活动为基础。同时,我们也要注意我国政府会计报告主体的层次性问题。我们可以借鉴GASB的经验,结合我国的具体情况,将我国政府会计的报告主体分为三个层次:第一层次为基本政府,即各级政府;第二层次为政府的组成单位或直属单位,即与本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的单位,主要为现今预算会计体系中的行政单位和事业单位;第三层次为政府的相关单位,包括国有独资企业、政府参股企业、政府公用事业单位等。笔者认为,我们在改革现行预算会计构建政府会计体系的进程中应该循序渐进。目前应主要在第一、二层次上改进,努力完善这两个层次的报告主体。在积累一定的经验后,再努力完善第三层次报告主体的内容。
责任编辑 季建辉
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