摘要:
关联企业之间在一个或更多国家(或地区)发生的转移定价行为被称为企业内交易。而了解企业内交易性质的关键,就在于关联企业之间资源或义务的转移价格。由于转移价格的确定有一定的弹性,因此,企业很可能会通过不公平的关联交易与转移定价,来操纵利润以实现逃税、交叉补贴、逃废债务、垄断性并购等不当行为,影响公平竞争的市场环境。为防止并校正市场失败,政府应对关联企业不公平的关联交易与转移定价进行规制。
由于转移定价涉及的范围广泛,对企业操纵性转移定价与关联交易的规制应系统进行。如:关联交易、企业内转移定价及其披露与会计制度和税制相关;关联交易中各企业之间控制与被控制关系及由此形成的转移定价,与公司法直接相关;显失公允的转移定价及由此导致企业利益差别,与反不正当竞争法、反垄断法相关;转移定价与国家贸易法(尤其是对跨国公司的内部贸易的规制)以及相关国家的外汇管制等密切相关等等。本文仅就企业内交易与转移定价的会计制度与税制的协调规制进行分析。
一、企业内交易与转移定价:现行会计制度与税制及其比较
中国建立转移定价税制的时间不长,转移定价条款过于简单、操作性较差,同发达国家相比存在一定的差距...
关联企业之间在一个或更多国家(或地区)发生的转移定价行为被称为企业内交易。而了解企业内交易性质的关键,就在于关联企业之间资源或义务的转移价格。由于转移价格的确定有一定的弹性,因此,企业很可能会通过不公平的关联交易与转移定价,来操纵利润以实现逃税、交叉补贴、逃废债务、垄断性并购等不当行为,影响公平竞争的市场环境。为防止并校正市场失败,政府应对关联企业不公平的关联交易与转移定价进行规制。
由于转移定价涉及的范围广泛,对企业操纵性转移定价与关联交易的规制应系统进行。如:关联交易、企业内转移定价及其披露与会计制度和税制相关;关联交易中各企业之间控制与被控制关系及由此形成的转移定价,与公司法直接相关;显失公允的转移定价及由此导致企业利益差别,与反不正当竞争法、反垄断法相关;转移定价与国家贸易法(尤其是对跨国公司的内部贸易的规制)以及相关国家的外汇管制等密切相关等等。本文仅就企业内交易与转移定价的会计制度与税制的协调规制进行分析。
一、企业内交易与转移定价:现行会计制度与税制及其比较
中国建立转移定价税制的时间不长,转移定价条款过于简单、操作性较差,同发达国家相比存在一定的差距。而用以规范企业内转移定价与关联交易行为的会计制度,建立时间短,在内容上也不很完善(详见表1)。
企业内转移定价与关联交易的规制,会计制度与税制还不很协调,下面通过比较来加以分析。(详见表2)。
二、对协调会计制度与税制的政策建议
(一)应在合并会计报表编制中对一些重要事项,如合并范围厘定、合并方法选择、披露内容等做出原则性规定,使合并会计报表的编制具有操作依据,增强企业集团合并会计报表的信息质量。
1、联营企业在合并报表中的地位及处理方法,目前尚无相应的准则和制度规范,致使企业集团尤其是上市公司利用联营企业与子公司之间的关联交易操纵合并会计报表。为确保会计信息的真实性与可比性,对于联营企业与企业集团母公司或子公司之间的关联交易,应纳入企业集团合并报表的合并范围,而对于其交易未实现利润的处理(抵消)应区分不同的交易类型及数额确定不同的方法。
2、不应将资不抵债的子公司排除在企业集团合并报表的范围之外,而应参照国际会计准则,将其超额亏损全部合并,以防止母公司进行盈余操纵。如《合并会计报表暂行规定》规定对非持续经营的所有者权益为负数的子公司,不纳入合并报表的合并范围之内。若子公司为持续经营,并不打算破产清算,母公司对子公司的亏损需要承担一定的补亏义务时,子公司就应包括在合并范围之内。
3、在合并报表中,母子公司的关联交易已抵消,而20—50%的关联交易及其形成的债权债务不是合并范围,则不予抵消(税制仅就25%以下的控制股份作了规定;而对于控制股份没有达到25%,但达到20%,一般认为对被投资企业已产生了重大影响,依国际惯例,在会计上按权益法核算),这就造成合并报表中某些项目虚增。因此,对联营企业与完全集团成员(构成合并报表直接主体的母、子公司)之间交易的性质、转移定价的披露应加强。
(二)在关联方规范方面,应协调会计制度与税制,使两者相互补充、相互完善。
1、税制中没有揭示关联企业实质,使税务人员在实际工作中不易把握。因此,建议在税制中按会计制度规范修改关联企业确认标准,可考虑取消按借贷资金比例大小确认关联企业的规定。增加“控制”等重要概念的解释,并把控制股份规定为20%。这样做,不仅可以扩大税收监管范围,防止税收流失,而且有利于会计人员与税务人员的协调,有利于税务稽查人员直接利用审计报告,节约税收成本。同时,在确定企业内关联交易时,应遵循实质重于形式和重要性原则,不能简单理解关联企业判断标准。
2、有关规则、规章对“关联方”界定突破会计制度的范围,如中国上交所与深交所最新的股票上市规则中,提出“潜在关联人”概念,即与上市公司关联法人签署协议的也属关联方。而证监会发布的《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》,对关联交易的界定又有了新的规定,“如交易双方已与上市公司控股股东就直接或间接受让上市公司股权事宜,或因向上市公司推荐董事达成默契,可能导致公司实际控制权发生变化的”也在关联交易的范畴之内。对此,应寻求统一,缩小对关联方界定标准的差异。
(三)在会计制度中,对关联交易的定价政策,特别是对显失公允的转移定价及相关会计信息应进行充分披露,并加强中介机构对企业集团内关联交易与转移定价及有关信息披露的审计。
由于企业内关联交易的特殊性,转移定价方法也各异。会计准则不规定关联交易的定价方法,不仅不利于规范关联方交易,而且也大大增加了税收征管的难度。因此,应参照国际会计准则有关规定,在会计制度中增加关联交易的计价方法,如可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法等(计价方法规范也可参照税制有关规定)。而在披露关联交易转移定价时,不仅要说明具体的定价方法,而且要强调与非关联方交易价格的差异,便于财务会计报告使用者充分了解关联交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响程度以及关联企业收益的具体情况。
另外,在会计制度中,应增加有关关联交易与转移定价的条款,在明确披露义务的同时,还应考虑与转移定价税制的规制相配合,加大对不当关联交易的惩罚力度。
责任编辑 闵超