《注册会计师法》的修订已越来越引起包括实务界人士在内的社会公众的密切关注，原因很简单，因为这部重要的法律关系到注册会计师职业的未来走向，关系到市场经济中资源配置的效率与效果，关系到能否最大限度地保护公众利益，关系到整个行业能否适应自身的规律！简言之，关系到“举什么旗，走什么路”的大问题

然而，萦绕在行业管理模式上的思想迷雾尚未廓清，修订《注册会计师法》的理论准备稍显不足，比如，自律监管与行政管制的边界究竟在哪里，政府的每一行为是否天然代表公众的利益，注册会计师协会的体制到底应该怎样，以及公共政策出台的程序如何更加透明等等，亟待有识之士深入探究，拨云见日，以期走上行业管理法治化的坦途。

一、行业管理模式之国际概览

按照政府对注册会计师行业管理的介入方式与介入程度，目前国际上注册会计师行业的管理体制可分为行业自律型、混合型（自律管理与政府管理相结合）和政府主导型三种模式。

自律型。行业自律型是指由民间职业团体实行自我约束、自我激励的管理模式，政府不加干预，该模式以香港、马来西亚为代表。

采用该体制，由注册会计师协会对行业实行自律监管，从而增强了注册会计师行业的独立性，有利于强化社会各界对注册会计师行业的信赖度。注册会计师协会能够及时准确地了解与掌握从业人员的意愿，及时跟踪审计环境的变迁和审计实务的演进，并通过制定和完善审计准则作制度调整，从而保持会计师事务所执业活动的规范、有效，促进整个行业的生机与活力。在该体制下，市场这只无形的手拆除了部门垄断和地区封锁的藩篱，引导执业机构开展公平竞争，进而提升注册会计师行业的整体水准。

该模式突出的不足是约束力较弱。这主要表现在注册会计师协会制定的行业管理制度及处罚措施效力上的局限性。一是在适用范围上受限，注册会计师协会作为一种行业协会，其制定的有关行业管理规定只能适用于其会员，而对会员以外的其他人则无拘束力。二是在惩戒手段上受限，注册会计师协会对违规会员最重的处罚也就是开除会籍，而不能令执业机构停业或解散。

混合型。即行业自律监管与政府管制相结合的模式，以美国、加拿大、英国、新加坡、印度为代表。美国的注册会计师管理体制可以概括为：以公众利益为导向、以法律规范为基础，实施政府与协会分权的管理模式。围绕保护公众利益这一核心问题，在法律规范的基础上，政府与行业协会之间形成了明确的管理权限和稳定的管理格局。政府在管理体系中处于权威性的地位，其特点是预警性、惩罚性与高层次。行业协会的职责特点是基础性、常规性和矫正性。在管理权力的划分上，该模式基本体现了“行业自律为主、政府监管为辅”的管理特征与分权思想。

在该体制下，有关注册会计师资格考试、执业登记以及工作准则等规定由注册会计师协会负责制定。如美国各州虽然也制定了一些有关注册会计师管理方面的法规，但这些规定内容比较简单，主要是对注册会计师的地位予以认可，而有关注册会计师资格管理的具体办法以及工作规范等则是由注册会计师协会负责制定。英国虽然在《公司法》中对注册会计师的法定地位的资格作了规定，但具体的操作规程和职业管理的内容也都是由注册会计师协会负责制定。

注册会计师协会负责监督执业规范的执行和检查执业质量。如美国注册会计师协会将遵守审计准则作为会员的一项重要义务列入注册会计师的职业道德规范中，并相应设置了道德规范实施机构负责监督会员的执业情况该实施机构根据违规程度分别对违规会员处以警告、罚款、暂停会籍、开除会籍等纪律处分，并在会刊上予以公告同时，美国注册会计师协会为监督会计师事务所遵守质量控制准则，还成立了会计师事务所部执行委员会，负责对同业互查中发现有违规问题的事务所进行处罚英国、加拿大、澳大利亚等国的注册会计师协会为监督会员的执业行为，也都成立了相应的纪律委员会，负责对注册会计师、会计师事务所执行审计规范情况的监督，以及对审计工作质量进行检查，并对违规者予以处罚。

注册会计师协会具有比较健全的自我管理机构。如美国注册会计师协会设置了高级技术委员会、职业道德部、会计师事务所部、职业培训部、考试委员会等部门，相应配备了包括律师、工程师在内的500多人的专职工作班子负责日常工作。此外，美国、加拿大等国还设有州、省一级的协会，从而形成了多层次的管理网络，为实行行业自律进而自治管理奠定了良好的组织基础。

政府主导型。政府主导型体制是指政府在较大范围和程度上干预注册会计师行业的管理模式，以法国、德国、日本最为典型。此外，荷兰、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制

国家制定和颁布专门法律，对注册会计师的地位、资格、会计师事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等做出明确规定。如德国1961年颁布的《经济审计师法》，即载明经济审计师资格、审计师事务所的设立、有关业务内容以及对经济审计师和审计师事务所违规的处罚等。荷兰1962年颁布的《注册会计师法》也对注册会计师的条件、工作规则以及注册会计师协会的管理职责作了专门规定。荷兰注册会计师协会的高级职员都由政府任命。日本1974年修订的《公认会计师法》也对注册会计师考试、执业资格及承担的责任、具有法人资格的会计师事务所的设立条件以及注册会计师协会设立等内容作了具体规定。

即使是政府主导型的行业管理模式，也不意味着政府包办一切。比如，德国政府将执业规范的制定权赋予注册会计师组织；在日本，由大藏省负责制定审计准则，由公认会计师协会制定实施细则；荷兰的注册会计师执业规范由注册会计师协会制定，经内阁经济事务大臣批准后在政府公报上公布。

采用该体制有利于国家加强对资本市场的管理以及为政府调节经济提供基础信息。同时，通过政府与协会的相互协作，共同制定执业规范并监督其执行，可以较为全面地考虑双方意愿，协调双方利益，从而使执业规范的权威性与指导性并重。

该体制的缺点是注册会计师行业的独立性受到影响。政府“有形的脚”很容易踩住市场“无形的手”，从而背离行业发展的客观规律。

我国的注册会计师行业采用何种管理模式，显然不能简单“拿来”，一要分析会计服务市场的成熟度，二要比较、权衡各种模式的利弊轻重，三要考虑提高行业监管的效率。片面地强调国际惯例与中国国情都是盲人摸象或刻舟求剑之举。历史与现实的经验一再表明，在现有条件下，完全的政府管制与完全的自律监管都是缺少效率和存在缺陷的，比较恰当的方式是混合型管理模式。接下来的问题是，混合型管理的结构安排怎样才算合理？《注册会计师法》应当怎样明晰两者的界区，才不至于因模糊而碰撞，因交叉而掣肘？

二、谁代表公众利益

有一种观点认为：在注册会计师执业过程中存在三个主体，即客户——购买注册会计师执业结果的主体；注册会计师——提供执业结果的主体；社会公众——使用注册会计师执业结果的主体。由于购买主体和使用主体不同，注册会计师就需要同时满足两个主体的需要，由此注册会计师执业过程中就产生了两个法律关系。客户希望以最小支出和最有利结果获得注册会计师的执业结果，注册会计师力图以执业风险最小化和利益最大化以及最小的成本使执业结果获得社会公众的认同，而社会公众则要求注册会计师的执业结果达到完全或最大限度的客观、公正。在这三者利益中，注册会计师的利益与客户的利益有统一的基础与可能，社会公众利益与注册会计师行业自身利益存在着矛盾和冲突。因此，客观上需要政府行使行政权力维护会计市场秩序，政府是社会公众利益的代表。

表面看来，协会是行业利益的代表，政府是公众利益的代表，两者似乎泾渭分明，但考察职业组织的历史后发现，协会可以而且能够将职业利益与公众利益有机统一。

最早的会计职业组织是1853年产生的苏格兰爱丁堡会计师协会。它成立的目的是什么？国际职业界对此有两种解释：其一，确立会计职业的社会地位，纯洁会计师队伍。19世纪中期，英国的工业革命推动了苏格兰经济的发展，带动了公共会计业的迅速成长。但会计师作为专业人士，尚未形成独立的社会地位，人们常常将其与簿记员、习字教师、保险统计员、财产托管人、公司清算人等混为一谈。当时，牧师、巫医等也都声称为“专业人士”，一些鞋帽商、酒商、裁缝以及饭店老板都加入了会计师队伍，导致注册会计师行业鱼龙混杂，使注册会计师的声誉和公众形象受到严重损害。爱丁堡会计师协会的成立，就是要确立注册会计师为专业人士的社会地位，确定行业的准入标准，并促使会员通过培训等方式掌握必要的专业技能、接受行业惩戒和承担社会义务，以纯洁会计师队伍。爱丁堡会计师协会成立后，很快在职业准入、教育、培训等方面采取了相应的措施，加强了职业规范化建设。这些措施一方面向世人展示了会计职业是受过良好教育并遵循高标准的职业，另一方面抬高了职业进入门槛，对申请加入职业组织的人员进行了严格限制。其二，维护行业共同利益，抵制外来的利益威胁。19世纪上半期，在英国经济迅速发展的过程中，众多银行和企业破产倒闭。当时，苏格兰破产清算业务主要由专业人士执行，如75%的破产财产由会计师、律师、银行家、商人等托管人打理。破产清算业务成为苏格兰会计师最主要的业务，会计师占有60%的破产财产托管份额。由于破产清算舞弊事件连连发生，债权人深感其利益不能得到有效保护，于是对苏格兰破产清算制度产生了不满，要求改革的呼声日渐高涨。在此背景下，一些在苏格兰做贸易、放贷的伦敦商人组成了“伦敦商人委员会”，于1852年底向苏格兰立法当局提交了一项改革建议，要求修改苏格兰破产清算法，敦促苏格兰借鉴英格兰的做法，禁止会计师等管理破产财产，改由指定的5名官方托管人管理，并成立破产清算法院对此进行监督。此项改革建议直接威胁到苏格兰会计师的切身利益，遭到他们的强烈反对。当时，律师、银行家等都已成立了行业协会，可以发挥行业组织的作用来保护行业利益，惟独在破产清算业务中占有最大份额的会计师没有成立职业组织。因此，爱丁堡的部分会计师于1853年初率先联合起来，成立了爱丁堡会计师协会。

爱丁堡会计师协会与随后不久成立的格拉斯哥会计师协会联合发起了一场大讨论，并得到了法律界和社会公众的声援和支持，他们游说了国会中的大多数苏格兰籍议员，共同抵制伦敦商人委员会的改革计划。1853年8月，苏格兰破产清算法改革法案获得了通过，但没有禁止会计师从事破产财产的托管业务。可见，爱丁堡会计师协会成立后，有效地捍卫了注册会计师行业的共同利益。1854年5月，61名爱丁堡会计师联名上书英国女王维多利亚，请求为会计师协会颁发特许状。与此同时，格拉斯哥会计师协会也向女王提出了相同的请求。其目的是为了提高职业组织自律管理的权威性，同时使会员享有“特许会计师”的称号，以增强荣誉感。他们在向女王呈交的请愿书中都指出，成立职业组织的目标是要保护公众利益。爱丁堡会计师协会的请愿书明确表示：“如果将在爱丁堡执业的会计师联合为一个整体，具有共同遵守的誓约，制定考试和接收会员的规则及规章，将会保证会员的合格性，从而确保会计业务更好地开展，这无疑有助于保护公众利益。”

早期会计职业组织的产生，其目的既是为了维护会计职业的整体利益，又是为了通过约束和规范会员的职业行为，维护公众利益。即使是爱丁堡会计师协会那种为了确立会计职业的社会地位、纯洁注册会计师队伍的说法，也旨在维护会计职业的社会形象。会计职业组织不同于通常意义上的“老年协会”、“集邮协会”等行业协会，盖因注册会计师职业是公众职业，社会公众是注册会计师的最终委托人。只有切实保护好公众利益，注册会计师职业才能实现长久的共同利益，因此，职业利益与公众利益具有内在的一致性。当公众利益与职业利益发生冲突时，职业利益应当让位于公众利益。否则，整个行业就会遭到社会公众的抛弃，其自身利益自然受到损害。19世纪中期的苏格兰，正是因为注册会计师行业整体服务质量不高，破产清算舞弊事件层出不穷，包括债权人在内的公众利益屡受侵害，才导致了行业面临的“外来利益威胁”。有鉴于此，爱丁堡会计师协会在向英国女王申请特许状时，就明确表示要保护“公众利益”。

会计职业组织发展至今，无论是从精神上，还是从行动上，越来越重视公众利益的保护，往往将公众利益置于职业利益之上。例如：美国注册会计师协会将其宗旨表述为：“为会员提供资源、信息和帮助，使其以高度的专业方式提供高质量服务，在保护公众利益的同时，维护雇员和客户利益”。加拿大特许会计师协会的宗旨则是“通过为全国和全球范围内的会员提供帮助，使其恪守诚信、遵守专业准则和保持卓越品质，为公众利益和特许会计师职业利益服务”。

尽管安然事件挫伤了社会公众对会计职业的信心，但美国注册会计师协会仍大力强调切实维护公众利益对会计职业的重要性。美国注册会计师协会新任会长Ezzell在其就职演说中指出：注册会计师职业需要承担相应的责任，增强保护公众利益的意识，承诺遵循职业道德准则，制定良好执业标准，并要接受强制性后续教育和培训。美国注册会计师协会发表声明指出，为了更好地保护公众利益，支持国会通过公司改革法案，赞成成立公众公司会计监管委员会加强对会计职业的监管，同时强调行业自律也应该更多地关注公众要求和体现公众利益。美国注册会计师协会正积极改进审计准则的制定程序和内容，加大注册会计师检查公司舞弊的责任，更好地保护审计报告使用人的利益。同时，一反前两年在拆分非审计服务和禁止会计师事务所为审计客户提供非审计服务方面的消极态度，在职业利益和公众信心之间做出理性选择，不仅支持会计师事务所拆分非审计服务，还对《萨班斯—奥克斯利法案》禁止会计师事务所为审计客户提供非审计服务的规定表示了理解和支持。

上述行业协会的流变史表明，早期的会计职业组织可能偏重于职业利益，但随着内部诉求与外部压力的加大，应和着注册会计师行业健康发展的战略动机，行业协会开始将职业利益与公众利益统一起来，甚至在两者发生冲突的时候，力求使职业利益让位于公众利益。

在政府干预主义理念主导的经济体系中，社会公众对政府管制在保护公众利益方面有一种“理想主义”的情结，认为政府超然独立，是社会公众利益的当然代表，但从管制经济学的角度看，政府也是一种利益主体，是政治商品市场中“管制商品”的供给者。政府是从自身的角度计算管制成本与效益的，并不是超然独立，天然地从公众利益角度考虑问题（这已成为国内外经济学界的共识）。尽管社会公众通过政治路径决定着政府权利的获得，公众利益是政府供给商品时不得不考虑的重要因素，是政府效用函数的内生变量，但政府管制的官僚程度比职业组织更浓厚，与微观经济主体间的信息不对称程度更甚，且缺乏自律监管所具有的灵活性与适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，管制效率较低。尤其重要的是，一旦政府的不当管制导致职业服务市场行政分割、价格紊乱，则会抑制职业服务市场的自发调节与自我完善，陷整个行业于无所适从的“沼泽”之中。至于由此而孳生的行政腐败，更是公众利益的天敌。

谁代表公众利益？这是行业管理的首要问题！表面看来，这只是一个理论之辩，实际上，这决定着注册会计师职业的本来面目，决定着行业协会的地位与功能，决定着行业管理模式中自律监管与政府管制的比重，并且在更广的范围内与更深的程度上决定着《注册会计师法》的立法基础。兴衰之所，存亡之地，不可不察也。

三、自律监管与政府管制的边界

安然事件与中天勤事件后，我国开始反思注册会计师行业的管理模式，并希望拟修订的《注册会计师法》能够审时度势，践行“三个代表”重要思想，以体现行业先进文化（诚信文化）的前进方向，体现先进生产力（市场导向下的行业内驱力）的发展要求，体现最大多数会员的根本利益。然而，围绕行业管理模式的思想误区却在一定程度上制约着自行业恢复重建以来积聚的改革诉求，主要表现在，认为美国的《萨班斯——奥克斯利法案》是政府干预主义的全面复苏，是对安然事件背后自律监管模式的根本匡正。其实，从美国会计职业监管体制近几十年的历程来看，它从来不是严格意义上的自律型监管模式，政府管制与自律监管的边界始终是清晰的——前者围绕注册会计师与执业机构的“注册商标”，后者围绕会员资格；行政性权力以法定授权方式授予独立的监管机构（比如公众公司会计监察委员会，简称PCAOB）或者行业协会来行使，建构了履行行政性职能的“非政府性质的独立监管机构”；行业协会实行专家委员会（多达100多个）决策制度，透过决策的公开性、独立性与专业性，达至以保障社会公众利益为导向的监管目标。因此，那种“既然美国都如何如何，我们更该这般这般”的认知有些坐井观天的味道。

我国注册会计师行业恢复重建的十几年间，行业管理积累了太多的经验与教训，堪为修订《注册会计师法》的宝贵财富。因此，划分自律监管与政府管制的边界，应站在尊重历史与观照未来的时代高度，集思广益，统筹规划，鉴往知今，登高望远，而不应采取“推倒重来”或“另起炉灶”的做法。

首先，严格区分“注册商标”与“资格”的界限，政府管“注册商标”，协会管“资格”。政府在宏观层面的控制只是相当于给予会计师事务所一个市场准入的“注册商标”（表现为执照形式），至于这一“注册商标”能否在市场中立足，由市场裁决，而非政府说了算。惟此，公民要准备从事独立审计职业，须先参加注册会计师协会举办的考试以获取会员资格。而资格的保持有赖于强制性后续教育，否则会员将丧失专业胜任能力，这也正是将资格的获取与保持纳入协会职能的原因。公民具备了资格，未必能领取“注册商标”（执业证书），因为政府对行业进行宏观调控，防止过度竞争，如同一个城市的出租车牌照不能发放过多一样。如此，成为执业注册会计师的条件是，经考试获得“会员证书”（由注协发放），经注册获得“执业证书”（由财政部门发放）。一旦会员资格被协会吊销，也就不称其为“注册会计师”了。

其次，在惩戒方法上，协会拥有声明谴责、强制培训、暂停会籍、开除会籍的自律性手段；政府拥有警告、罚款、吊销执业证书（包括会计师事务所及注册会计师）的行政性处罚手段。两者都应具有权威性与威慑力，如果说有不同，不同的只是在施行人与调整的范围方面，以免在惩戒中产生畸轻畸重的弊端。不然，自律性惩戒体系将陷于“欲伸不行，欲缩不能”的尴尬境地。

第三，注册会计师协会秘书处扮演的双重角色（财政部门的下属事业单位与协会理事会及其所属专业委员会的常设机构），事实上成为制约行业发展的组织瓶颈。一方面人事、薪资等重要的激励与约束举措被现有体制“悬置”，另一方面又面临着管理职能的转变和会员日益增长的服务需求，秘书处所用者寡，所急者众，负重前行，力不从心。因此，笔者认为，新《注册会计师法》应适时规定注册会计师协会（秘书处就在其中）为民间社团，财政部门对其具有“指导”而非“管辖”关系。至于人事、财务等有关安排，交由会员代表大会产生的理事会表决通过，这将使会员在履行交纳会费义务后不致淡忘自身民主参与的权利。

第四，各地方协会为中国注册会计师协会的派出机构，可参照中国证监会在几大区域设置证管办的实例，在“大区”设置地方协会，避免管理资源或重叠或散乱的粗放配置。

第五，财政部门应整合现有针对注册会计师行业的公共管理职能，变“注册、法规、监管”三分开为三位一体，成立注册会计师管理中心，降低管制成本，提高管制质量与效率。重要的是，进一步适应国家政治体制改革，摈除计划体制下的思维惯性与行为方式，推进注册会计师职业服务市场的全面进步。

第六，政府应积极支持注册会计师协会治理结构的完善与改进。比如，协会理事会下的惩戒委员会、审计准则委员会、维权委员会、申诉委员会等专业委员会是自律性管理体制的重要组成部分，同时也是国外成熟的注册会计师协会的通行架构。专业委员会的有效运作与决策透明，有助于消除行政职能或不及或过度的二元模式，凸显程序公正与实质公正的法治精神。通常，政府派代表参加相应的专业委员会。

第七，为确保公众利益始终被置于第一位，《注册会计师法》可引入相机管制机制（state-contingentregula-tionmechanism）的设计，即在发现管制权由于某些特殊情况需要改变时，联合组成由政府与注册会计师协会参加的一个临时管制机构，类似于美国的“公众公司会计监察委员会”（PCAOB），一旦该临时机构完成使命，即予解散。

第八，按照经济学家帕累托归纳的80/20法则（该法则无处不在），对会计师事务所的日常监督检查，总体的80%宜由行业协会实施一般检查（包括同业复核），财政部门的重点检查面不高于20%。行业协会对在检查中发现的违规事实给予相关责任人以自律性惩戒，自律性惩戒不足达效的，移交财政部门给予行政性处罚。

我国虽然处于市场经济发育不成熟的阶段，注册会计师行业一度出现了一些重大的审计失败案，但是，政府职能转变的宏观背景与经济体中的后发优势，以及注册会计师行业以诚信建设为主线的自律性管理实践，极大地焕发了行业生长的蓬勃力量，政府干预主义理念正在失去其主导地位。《注册会计师法》的修订应当反映这一积极变化，在混合型管理模式中突出自律监管的内容，引导行业管理模式步入独立、效率与透明的轨道。诚如一位国际审计大师所言，当你面对审计失败个案，说出政府管制将会揭示事件真相时，你或许忘了，自律监管是比揭示真相伟大得多的真理。

责任编辑 孙蕊