摘要:
一、固定资产减值准备转回中存在的问题
(一)存在的问题
我国《企业会计准则——固定资产》规定:“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,使得固定资产的可收回金额大于其账面价值,则以前期间已计提的减值损失应当转回,但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”而国际会计准则第36号《资产减值》规定:“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面余额,不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额。”经过比较可以看出其差别:
首先,减值准备转回的最高限额不同。我国会计准则规定以“原已计提的固定资产减值准备”为转回金额的最高限额;而国际会计准则规定将“资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额”减去固定资产账面价值(即固定资产原价减去累计折旧和减值准备后的净额)的差额作为固定资产减值准备的转回金额。
其次,确定转回金额的程序不同。我国会计准则是以计提的减值准备金额和可收回金额与账面价值的差额进行比较,较低者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与以前年度没有确认减值损失的账面金额相比较,较低者再减去资产的账面价值,以其差额作为减值损失的...
一、固定资产减值准备转回中存在的问题
(一)存在的问题
我国《企业会计准则——固定资产》规定:“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,使得固定资产的可收回金额大于其账面价值,则以前期间已计提的减值损失应当转回,但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”而国际会计准则第36号《资产减值》规定:“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面余额,不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额。”经过比较可以看出其差别:
首先,减值准备转回的最高限额不同。我国会计准则规定以“原已计提的固定资产减值准备”为转回金额的最高限额;而国际会计准则规定将“资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额”减去固定资产账面价值(即固定资产原价减去累计折旧和减值准备后的净额)的差额作为固定资产减值准备的转回金额。
其次,确定转回金额的程序不同。我国会计准则是以计提的减值准备金额和可收回金额与账面价值的差额进行比较,较低者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与以前年度没有确认减值损失的账面金额相比较,较低者再减去资产的账面价值,以其差额作为减值损失的转回金额。
由于以上差异,使得转回后的固定资产账面价值以及减值损失的转回金额也可能产生差异。概括起来,分三种情况:(1)可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额;(2)可收回金额小于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额;(3)可收回金额等于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额。当可收回金额小于或等于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时,按我国会计准则和国际会计准则计算结果一致,即按照可收回金额作为转回后的账面价值;当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时,两准则的计算结果就出现了差异。我国会计准则用固定资产的账面价值和已计提的减值准备之和作为转回后的账面价值,大于国际会计准则规定的以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额作为转回后的账面价值数额。而导致结果差异的最基本因素是固定资产减值准备对应计折旧额的影响。固定资产计提减值准备后,应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-固定资产减值准备。即:固定资产的应计折旧额会因计提减值准备而相应减少。
总之,按我国会计准则的规定,固定资产的应计折旧额会因其减值准备的提取和转回而变动。提取减值准备的会计期间会相应减少累计折旧的提取额,而转回减值准备后的会计期间会相应增加累计折旧提取额,但当固定资产减值准备全部转回时,累计少计提的折旧额和累计多计提的折旧额相同。笔者认为,与国际会计准则相比,我国会计准则规定减值损失转回金额的方法在一定程度上违背了谨慎性原则。计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估资产价值,固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正,账面价值最高应恢复到若没有发生减值时的资产账面价值,即固定资产原价减去按原价计提的累积折旧后的余额。然而,按我国会计准则,当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时,所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值减已提累积折旧后的账面净值,从而高估其资产价值,悖于计提减值准备的初衷。因此,笔者建议应与国际会计准则相一致,以“资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额”为转回后的账面价值的最高限额,以此来确认减值损失的转回金额。
(二)建议
针对以上问题,笔者认为,可以考虑尝试以下方法:
1、普遍尝试使用加速折旧法
众所周知,无论是双倍余额递减法,还是年数总和法等加速折旧法,都可以使固定资产购建成本在该项固定资产投入使用早期较多、较快速地计入生产成本或当期损益中去,从而导致固定资产在使用早期快速地减少账面净值,尽早地将固定资产上的风险进行消化。此时,仍可能发生某一期末固定资产可收回金额低于其账面净值的情况,但其发生差异的程度会大大降低。如果其相差程度不至于影响有理性的财务报告使用者对企业财务状况的理解和其决策的判断,可以考虑不予计提固定资产减值准备;如果仍然存在较大差异,可以考虑以下两种处理方法:①计提减值准备。但应遵循国际会计准则的做法计提。②不计提减值准备,而采取表外披露的做法揭示固定资产的价值减损。
2、已计提的减值准备不作转回处理
计提减值准备的初衷是使财务数据真实反映当时资产的真实价值(实际上是市场价值),当已计提减值准备的固定资产在以后其价值(市场价值)得以恢复时,转回限额内的恢复价值也是遵循真实性原则,以反映资产真实价值的思想体现。但计提、转回;再计提、再转回,如此反复,变化无常,就会导致会计处理的复杂多变,使人们对会计信息的严谨性产生怀疑;也会给会计工作带来极大的不便。因此,可以考虑不再转回其价值恢复的金额,仍按已计提了减值准备的固定资产账面净值计提折旧。这是因为:计提固定资产减值准备,会相应地减少计提期以后各期的应提折旧额;而转回已计提的固定资产减值准备,会减少当期营业外支出从而增加当期利润,但同时也会增加以后各期的折旧费用,减少以后各期的利润,是一种时间性差异,且除非有经营环境和方向等重大变化,所产生的差异不会很大,因此,从简化会计核算的角度出发,可以考虑不再转回其价值恢复的金额。如发生足以影响财务报告使用者决策的重大变化,可以利用表外披露的方式加以弥补。
二、对固定资产减值准备会计处理方法的思考
我国《企业会计准则——固定资产》规定:计提减值准备时,借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”科目;价值恢复转回时,作相反分录予以冲销所恢复的应转回价值。笔者认为,虽然固定资产发生价值减损可能是由于发生企业管理当局未能预料到的变化所导致,但更主要的是管理当局对企业所面临的市场、技术、经济或法律环境的变化反应不当所导致。除意外事故导致固定资产实体损坏外,准则中所列诸如“市价大幅下跌、环境变化及产品营销市场变化、利率变动、资产陈旧过时、资产使用方式变化及企业计划终结等,主要是管理责任造成的。同时,过分增加“营业外支出”科目的范围,会导致人们无法理解财务会计报告相关的会计信息。因此,笔者建议,应当考虑计入“管理费用”科目,而不应计入“营业外支出”科目。
责任编辑 季建辉