时间:2020-05-23 作者:魏东 何嫚丽 (作者单位:中石化股份有限公司财务部 河南石油勘探局测井公司)
[大]
[中]
[小]
摘要:
随着国际、国内企业间经济合作的日益频繁,由投资各方(特别是既有中方,也有外资投资方时)出资组建而成的合,营企业也日渐增多。那么,投资方如何在集团合并报表中反映合营企业的财务状况呢?按照现行的《企业会计制度》规定:“企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。但并未给出具体的合并方法,企业在实务操作中没有统一的标准,存在着诸多问题。为此,笔者结合实际工作中遇到的问题,对比例合并方法的实务操作进行一些粗略的探讨。
从合并流程上来说,比例合并法与完全合并法相类似:首先是将合营者与合并企业的个别报表数过入合并工作底稿,其次是编制抵销分录并过入到合并工作底稿,最后根据报表项目的性质,加(减)抵销分录,得到合并报表。然而,在过入合营企业的个别报表时,我们是按其报表数全额过入合并工作底稿,然后再以抵销分录的形式将属于其他合营者的部分抵销掉,还是直接将合营企业的报表按比例折算后过入底稿呢?对此,笔者认为,选择后一种方法比较合理。首先,合并报表反映的是一个集团整体的财务状况,不属于集团内的事项显然不能在合并报表内反映...
随着国际、国内企业间经济合作的日益频繁,由投资各方(特别是既有中方,也有外资投资方时)出资组建而成的合,营企业也日渐增多。那么,投资方如何在集团合并报表中反映合营企业的财务状况呢?按照现行的《企业会计制度》规定:“企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。但并未给出具体的合并方法,企业在实务操作中没有统一的标准,存在着诸多问题。为此,笔者结合实际工作中遇到的问题,对比例合并方法的实务操作进行一些粗略的探讨。
从合并流程上来说,比例合并法与完全合并法相类似:首先是将合营者与合并企业的个别报表数过入合并工作底稿,其次是编制抵销分录并过入到合并工作底稿,最后根据报表项目的性质,加(减)抵销分录,得到合并报表。然而,在过入合营企业的个别报表时,我们是按其报表数全额过入合并工作底稿,然后再以抵销分录的形式将属于其他合营者的部分抵销掉,还是直接将合营企业的报表按比例折算后过入底稿呢?对此,笔者认为,选择后一种方法比较合理。首先,合并报表反映的是一个集团整体的财务状况,不属于集团内的事项显然不能在合并报表内反映;其次,合并抵销分录抵销的是集团内部的业务,而不应将不属于集团内部的事项体现在合并抵销分录中,由此过入底稿中的个别报表也不应该包含不属于集团内的事项。因此,依照比例合并法编制合并报表的正确流程应该是:
合营者报表数+合营企业报表数×合营者投资比例±抵销金额=合并报表数
其中,抵销分录的编制是比例合并过程中最重要的环节之一。比例合并法抵销分录的编制同完全合并法的主要区别在于抵销金额的确定。下面我们也从内部权益及收益、内部往来、内部交易三方面来加以探讨。
一、内部权益及收益的抵销
对于合营者与合营企业内部权益及权益性投资收益的抵销,与完全合并法相似,只是由于我们在合并工作底稿中已经将其他投资者所享有或承担的项目剔除,因此在合并抵销分录中将不再产生“少数股东权益”及“少数股东损益”项目。举例说明如下:
例1:设A公司与外资企业B公司合资组建C公司。A公司对C公司投资1200万元,占C公司的股权比例为60%;B公司投资100万美元(合同约定汇率为$1=¥8.0,出资当日市场汇率为$1=¥8.1),占C公司的股权比例为40%。合同约定A、B公司对C公司实施共同控制,C公司当年实现净利润100万元,按10%提取法定盈余公积10万元。
(1)A公司在期末应做如下权益法核算:
借:长期投资 60万
贷:投资收益 60万
借:长期投资6万(对C公司当期资本公积的增加进行权益法核算)
贷:资本公积 6万
期末A公司对C公司长期投资的账面余额为1266万元。
(2)期末,C公司的权益结构为:实收资本2000万、资本公积10万元、盈余公积10万元、未分配利润90万元。按照股权比例过入A公司合并工作底稿的数据应为实收资本1200万元、资本公积6万元、盈余公积6万元、未分配利润54万元。同样,C公司的利润表、利润分配表也是按比例过入合并工作底稿的,因此,抵销数据也是以所过入底稿的C公司数据与合营者的投资收益抵销。则会得到如下抵销分录:
内部投资的抵销
借:实收资本 1200万
资本公积 6万
盈余公积 6万
未分配利润 54万
贷:长期股权投资 1266万
内部权益性投资收益的抵销
借:投资收益 60万
贷:提取盈余公积 6万
未分配利润 54万
二、内部往来的抵销
1、合营者与合营企业的往来抵销
集团内部的应收、应付;预收、预付;其他应收、其他应付等款项,在对外披露的合并报表中是应该全额抵销的,但是由于存在其他合营者的因素,合营者与合营企业的往来款项中,还包含有一部分属于与其他合营者的往来款项,该部分应视同外部往来款项。
例2:接例1,期末合营者A与合营企业C之间有如下往来事项:A公司应收C公司销货款100万元;C公司应收A公司其他款项200万元,期末,C公司按5%计提坏账准备10万元。
首先,我们来分析A公司应收C公司的销货款,在此可以把C公司“拆分”成两家公司,一家是A公司投资所占的60%部分,另一家是B公司投资所占的40%部分。60%部分是属于A公司集团内部单位,其与A公司的往来款项应全额抵销;40%部分则可视同外部单位,其与A公司的往来款项为外部款项,不得抵销。这样,A公司应收C公司的100万款项,也就被“拆分”成两部分,一部分是应收内部单位的60万元,另一部分是应收“外部单位”的40万元。抵销分录可相应进行编制。对此,我们通过合并工作底稿也可以进行验证。A公司在对C公司进行合并时,将C公司应付A公司的100万按投资比例过入合并工作底稿,即过入合并工作底稿的C公司的应付账款数为60万元,而另外40万元未过入合并工作底稿,显然是不能够抵销的。
其次,分析C公司其他应收A公司的款项,基于同样的道理,C公司其他应收A公司的200万款项中,只有120万是内部款项,而另外80万应理解为“外部”单位应收A公司的款项。
有了“拆分”的概念后,集团内部的坏账准备也就好理解了,C公司所提的坏账准备中,其中针对集团内部的120万计提的坏账准备是内部的坏账准备,应予抵销,而针对80万计提的坏账准备是“外部”单位计提的,不能在合并报表中抵销。
因此,我们的合并抵销分录也就编制出来了:
借:应付账款 60万
贷:应收账款 60万
借:其他应付款 120万
贷:其他应收款 120万
借:坏账准备 6万
贷:管理费用 6万
2、合营企业与合并范围内的子公司的往来抵销
对于合营企业与合并范围内的子公司的往来款项的处理,笔者认为,其处理方法与上述方法一致。因为,按照现行的合并政策,子公司的资产、负债等项目是全额进行合并的,子公司与合营企业的往来款是全额纳入合并工作底稿的,从集团的概念来看与母公司对合营单位的往来款项并没有什么区别。
合营企业与子公司的往来款抵销金额=合营企业与子公司往来款项总额×合营者对合营企业的投资比例。
3、合营企业之间的往来抵销
合营企业之间的往来抵销,关键是要分析合营企业之间的往来款项有多少是属于内部的。我们还是以一例子来进行分析:
例3:接例1,设A公司另有一合营企业D公司,A公司占有其股权比例为50%,期末C公司应收D公司销货款100万元。
在本例中,A公司在对C公司及D公司进行合并时,过入合并工作底稿时对C公司是按60%过入底稿的,对D公司是按50%过入底稿的。这样,C公司应收D公司的款项有60万元过入底稿,而D公司应付C公司的款项只有50万过入底稿,显然,我们需要抵销的是50万而不是60万,由此我们得到以下公式:
合营企业间往来款项抵销金额=合营企业间往来款项总金额×合营者对两个合营企业投资比例中较小者
三、内部交易事项的抵销
国际会计准则第31号《合营中权益的财务报告》对于合营者与合营企业间的内部交易所产生的损益的确认有着明确的规范,结合这一处理规范,相关的抵销处理方法如下:
1、合营者向合营企业销售资产
为便于理解,我们仍将合营企业进行“拆分”,将合营者对合营企业的销售视为对两个企业的销售,一个是“内部单位”,一个为“外部单位”。
(1)合营者向合营企业销售的资产,如果合营企业已经销售给独立的第三方,此时利润已经实现,因此,我们只需要抵销内部重复的“主营业务收入”与“主营业务成本”即可,抵销金额是合营者向合营企业销售的全部价款与股权比例的乘积。
(2)如果合营企业并未对外销售,则在合并财务报表中只能确认归属于其他合营者权益的部分收益,而属于合营者权益的那部分收益则不予确认。
例4:接例1,设A公司当期销售一批产品给C公司,售价1000万元,成本800万元,C公司当期未对外销售该批产品。此时,可编制以下抵销分录:
借:主营业务收入 600万(1000万×0.6)
贷:主营业务成本 600万
借:主营业务成本 120万{(1000万-800万)×0.6}
贷:存货 120万
2、合营者从合营企业购买资产
合营者从合营企业购入的资产,同样也可以理解为从两个单位购入,一是集团内部单位,另一个是集团外部单位。
(1)合营者购买的资产如果已经销售给独立的第三方,则集团内的销售已经实现,因此,只需要抵销集团内部重复的“主营业务收入”、“主营业务成本”即可。抵销分录如下:
借:主营业务收入(合营企业对合营者销售收入总额×合营者投资比例)
贷:主营业务成本
(2)合营者购入的资产未实现对外销售。此时,购自“集团内部”的存货未实现利润则需要抵销,而购自“集团外部”的存货所体现在合营企业报表中的损益,由于并没有过入到合并工作底稿中,也就不存在抵销。为此,可得到如下抵销分录:
借:主营业务收入(合营企业对合营者销售收入总额×合营者投资比例)
贷:主营业务成本
借:主营业务成本[(合营企业对合营者销售收入总额-该批销售所结转的成本)×合营者投资比例]
贷:存货
对于内部交易事项,还涉及很多的情况,如购入固定资产的抵销问题、连续编制报表情况下的抵销问题等等,限于篇幅,在这里就不再展开讨论。只要我们把握住比例合并法的关键,分清内外部交易,就一定能够正确地进行处理的。
责任编辑 季建辉
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号