时间:2020-05-23 作者:罗妙成 (作者单位:福建财会管理干部学院)
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摘要:
一、投资成本确定的差异及纳税调整
关于投资成本的确定,会计制度与税法的差异主要表现在两个方面:
一是股权投资差额。股权投资差额是采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲,投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,通常是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值,或被投资单位有未入账的商誉;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,则是由于被投资单位的某些资产高估所致,或因经营管理不善等产生的负商誉。按照会计制度的规定,股权投资差额作为初始成本的调整项目,可按一定的期限平均摊销。摊销的期限具体规定为:合同规定了投资期限的,按投资期限摊销。合同没有规定投资期限的,初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额(即借差),按不超过10年(含10年)的期限摊销;初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额(即贷差),按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益。而按照税法的规定,企业自创或外购的商誉不得计提折旧或摊销费用。因此,企业进行纳税申报时,应按企业每年实际摊销的借...
一、投资成本确定的差异及纳税调整
关于投资成本的确定,会计制度与税法的差异主要表现在两个方面:
一是股权投资差额。股权投资差额是采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲,投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,通常是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值,或被投资单位有未入账的商誉;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,则是由于被投资单位的某些资产高估所致,或因经营管理不善等产生的负商誉。按照会计制度的规定,股权投资差额作为初始成本的调整项目,可按一定的期限平均摊销。摊销的期限具体规定为:合同规定了投资期限的,按投资期限摊销。合同没有规定投资期限的,初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额(即借差),按不超过10年(含10年)的期限摊销;初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额(即贷差),按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益。而按照税法的规定,企业自创或外购的商誉不得计提折旧或摊销费用。因此,企业进行纳税申报时,应按企业每年实际摊销的借差,即冲减“投资收益”的数额,调增应纳税所得额;按企业每年实际摊销的贷差,即增加“投资收益”的数额,调减应纳税所得额。
二是以非货币性交易换入投资。按照会计制度的规定,以非货币性交易换入投资的,包括股权投资与股权投资的交换、以放弃非现金资产而取得的投资等,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。如涉及补价的,应按以下方法确定换入长期股权投资的初始投资成本:(1)收到补价的,按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为初始投资成本。(2)支付补价的,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价,作为初始投资成本。即以非货币性交易换入投资的,对换出的非货币性资产,会计不作为销售处理。而税法则规定:(1)企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。(2)上述资产转让所得如数额较大,在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的,报经税务机关批准,可作为递延所得,在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。这样,企业以非货币性交易换入投资的,应按换出资产的账面价值和已确认的收益与该资产的公允价值之间的差额或按5年内每年平均摊转的数额调增应纳税所得额。
二、投资损益确认和计量的差异及纳税调整
(一)短期投资损益的纳税调整
按照会计制度的规定,短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外,其他应以实际收到时作为初始投资成本的收回,冲减短期投资账面价值。而按照税法的规定,短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,应计入收入总额,计算缴纳企业所得税。由于现金股利属于税后利润分配,因此,短期投资持有期间所获得的利息(不包括企业购买国债的利息)以及股票股利,均应在获得利息或股票股利的年度调增应纳税所得额(股票股利应按面值调整),并在处置短期投资时调减上述已调增的股利或利息。
(二)长期债权投资收益及纳税调整
长期债权投资损益的确认和计量,会计制度和税法的规定基本相同。但是,企业购买国债的利息收入,在会计处理时按照权责发生制原则计入了当期的投资收益;按照税收法规的规定,则不计入应纳税所得额。因此,企业购买国债的利息收入,应于收入实现时,调减应纳税所得额。
(三)长期股权投资损益的纳税调整
1、按照会计制度规定,企业长期股权投资损益,无论是持有期间获得的,还是处置时实现的,均在“投资收益”账户中反映。而按照税法规定,则将股权投资损益区分为股权投资所得、股权投资转让所得和损失两大部分,并进行相应的所得税处理。对于股权投资所得,由于是企业通过股权投资从被投资企业所得税后的利润分配中取得的,属于已征过企业所得税的税后所得,为了避免同一所得的双重征税,则只有在投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率时(除国家税收法规规定的定期减免税优惠外),才需计算其应纳税所得额,依法补缴企业所得税;而对于股权投资转让所得和损失,则应全额并入应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。
2、按照会计制度规定,在权益法下,属于被投资单位当年发生的净亏损,投资企业应按持股比例计算应分担的份额,调减长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损失,但投资企业确认被投资单位的净亏损,应以投资账面价值减记至零为限。而按照税法规定,被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补,投资方企业不得调减其投资成本,也不得确认投资损失。因此,在权益法下,投资企业按持股比例确认的当期投资损失,应全额调增应纳税所得额。
3、企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,会计处理时,应直接记入“投资收益”账户,减少当期的利润总额。而按照现行税法规定,上述损失可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可以无限期向以后纳税年度结转扣除。这样,对于超过的部分也需在各年度作相应的纳税调整。
三、投资期末计价的差异及纳税调整
会计制度规定,企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量,对市价低于成本的差额,应当计提短期投资跌价准备。企业的委托贷款,应视同短期投资进行核算,期末时,企业的委托贷款应按资产减值的要求,计提相应的减值准备。企业的长期投资应当在期末按照其账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提长期投资减值准备。而按照税法规定,纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。在计算应纳税所得额时,除短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金以及其他国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。这样,企业在年终申报企业所得税时,对上述三项资产减值准备要进行相应的纳税调整。
(一)短期投资跌价准备的纳税调整
短期投资跌价准备应按当年提取数或冲减数予以调整。因为计提短期投资跌价准备导致“投资收益”发生增减变动,进而影响了当期的税前会计利润,而按税法规定该项计提的投资损失是尚未实现的损失,不允许税前扣除。但出售、转让时,因该项投资损益已经实现,则发生的短期投资损失允许税前扣除,并对短期投资跌价准备作相应的处理。如果短期投资跌价准备按单项投资计提,应同时调整已结转的短期投资跌价准备;如果短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提,则短期投资跌价准备合并在会计期末计提或冲减时调整。
例如:C公司2000年3月5日以银行存款购入F公司股票10000股,每股成本7.50元。中期期末,F股票每股市价为7元。C公司采用“成本与市价孰低法”进行短期投资的期末计价,并按单项投资计提跌价损失准备5000元。年终,市价有所回升,F股票每股为7.20元。C公司应冲减已计提的跌价损失准备2000元。2001年2月8日,C公司因急需资金将上述F公司股票10000股全部出售,所得净收入(扣除相关税费)68000元。C公司应作如下会计处理:
借:银行存款 68000
短期投资跌价准备——股票F 3000
投资收益 4000
贷:短期投资——股票F 75000
如果出售所得净收入(扣除相关税费)为78000元,则C公司应作如下会计处理:
借:银行存款 78000
短期投资跌价准备——股票F 3000
贷:短期投资——股票F 75000
投资收益 6000
这样,C公司在进行2000年度企业所得税纳税申报时,应将“投资收益——短期投资跌价准备”账户借贷方差额3000元(5000-2000)调增应纳税所得额。2001年度企业所得税纳税申报时,如转让所得净收入为68000元,则转让损失为7000元(75000-68000),而不是“投资收益”账户借方中反映的4000元,因此应调减应纳税所得额7000元(“短期投资跌价准备”账户中转入的3000元在上年度已作过纳税调增,应冲回)。如转让所得净收入为78000元,则转让收益为3000元(78000-75000),而不是“投资收益”账户贷方中反映的6000元,此时应调减应纳税所得额3000元。
(二)长期投资减值准备的纳税调整
企业在年终进行企业所得税纳税申报时,长期投资减值准备的纳税调整基本上与短期投资跌价准备纳税调整的原理相同。即应按“投资收益——长期投资减值准备”当年的实际提取数或冲减数予以调整;出售、转让时,应将同时结转的“长期投资减值准备”的余额一并予以调整。此外,还应将对外投资时评估增值部分已计入“递延税款”的未来应交所得税转入“应交税金——应交所得税”科目。
(三)委托贷款减值准备的纳税调整
企业的委托贷款减值准备按当年的实际提取数调增应纳税所得额或按当年的实际冲减数调减应纳税所得额。
责任编辑 季建辉
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