摘要:
一、新时期企业财务报告目标的革新
随着市场经济的进一步发展和WTO的加入,我国社会经济结构发生了深刻变化。企业经营规模日趋扩大,企业之间的兼并、购买急骤增加,资本市场逐渐形成,电子计算机技术迅速普及等等,都会带来会计实务的重大变革,以及一些财务会计的新领域和新问题,诸如如何处理企业合并、融资租赁、无形资产计价、资产置换交易计价及相关损益的确认等重大会计问题,这就相应产生或迫切需要许多新的会计技术方法。财务会计报告目标也随之发生了巨大变化如我国资本市场的发展和完善,企业的股东结构日趋多元化,就要求企业不仅要考虑现有投资者的信息要求,更要将企业推向潜在的投资者,吸引潜在投资者的注意,以此增强其发展潜力。因此,向投资人及潜在的投资人等信息使用者提供有助于决策的、能准确(而不是使用谨慎原则)反映企业公允价值(而非账面价值)的会计信息,已成为新时期会计核算和编制财务报告的主要目标。
可以看出,新时期财务会计报告目标的革新为会计核算提出了以下需求:1、从面向过去到兼顾未来;2、从重视成本到兼顾价值;3、从货币计量到兼顾其他量度。而上述需求是现行会计核算制度所不能满足的,而且这种客观需求与现...
一、新时期企业财务报告目标的革新
随着市场经济的进一步发展和WTO的加入,我国社会经济结构发生了深刻变化。企业经营规模日趋扩大,企业之间的兼并、购买急骤增加,资本市场逐渐形成,电子计算机技术迅速普及等等,都会带来会计实务的重大变革,以及一些财务会计的新领域和新问题,诸如如何处理企业合并、融资租赁、无形资产计价、资产置换交易计价及相关损益的确认等重大会计问题,这就相应产生或迫切需要许多新的会计技术方法。财务会计报告目标也随之发生了巨大变化如我国资本市场的发展和完善,企业的股东结构日趋多元化,就要求企业不仅要考虑现有投资者的信息要求,更要将企业推向潜在的投资者,吸引潜在投资者的注意,以此增强其发展潜力。因此,向投资人及潜在的投资人等信息使用者提供有助于决策的、能准确(而不是使用谨慎原则)反映企业公允价值(而非账面价值)的会计信息,已成为新时期会计核算和编制财务报告的主要目标。
可以看出,新时期财务会计报告目标的革新为会计核算提出了以下需求:1、从面向过去到兼顾未来;2、从重视成本到兼顾价值;3、从货币计量到兼顾其他量度。而上述需求是现行会计核算制度所不能满足的,而且这种客观需求与现行会计核算所遵循的部分一般原则相冲突。
二、新财务报告目标与现行会计一般原则的冲突
现行的会计一般原则其基本思路是强调会计核算对象的真实性、客观性、可验证性,对资产的确认和计价注重反映其交易事实和历史交易成本,并强调资产的实体性特征,对损益的确认和计量注重稳健原则。而新时期的财务报告目标,则更强调会计核算对象的相关性、实质性、现实性特征,对资产的确认和计价注重其实际价值和资源计价的完整性,对损益的确认和计量强调公允和准确的原则。现行的部分会计一般原则,显然已无法满足这种新财务报告目标的需求。
(一)历史成本原则与企业资产公允计价的偏离
长期以来,在财务会计中,按历史成本计量资产是一条重要的基本原则,也成为会计计量中最重要和最基本的属性。依照历史成本原则进行的会计核算,如果要保证其结果能正确反映企业真实的财务状况和损益状况,必须符合以下前提:1、币值的相对稳定(包括资产总体的币值稳定和资产个体的稳定);2、资产交易符合充分的市场竞争原则(自由的、公允的、不受任何约束的自愿交易行为);3、合理公允的资产折旧及资产损失处理政策。在市场经济发展时期,满足以上条件是十分困难的。首先,在我国现阶段,虽然物价总体水平得到了有效控制,但是资产的个体价格变动频繁,尤其是由于技术的不断更新造成的资产软性减损非常普遍。其次,目前普遍存在的为了转移资产和利润而形成的大量关联方之间的交易和资产置换行为,严重违反了市场交易公允价值规则。交易行为是真实的,但交易价格往往是出于某种特殊要求而人为确定的,由此,因价格变动而形成的资产账面价值与现有价值的偏离,不能得到及时的修正。非公允的关联交易价格形成的核算资料,虽满足了历史成本原则,但却严重偏离了资产的实际价值。
相关性和可靠性是衡量会计信息质量的两个重要标准。一般情况下,以历史成本为基础的会计信息更具有可靠性,而以公允价值为基础的会计信息更具有相关性。如果提供的信息虽然真实(指经济行为在形式上是真实的)可靠,但因与现有实际价值严重偏离,则对于信息使用者的决策没有用处,即完全缺乏相关性,产生这种矛盾的根本原因是传统会计采用的单一计量模式。如果从单一计量模式向多元计量模式转化,提供多元信息,相关性和可靠性之间的矛盾就会得到有效的化解。
从已公布的《投资》、《债务重组》、《非货币性交易》等三个具体会计准则中,已经探索性地使用了公允价值的概念和计价的原则。《企业会计制度》中提取八项资产减值准备的规定,也表明了对企业账面资产历史成本的现值性修正。也就是说我国在会计核算改革中,已在历史成本原则的基础上,尝试历史成本和现值两种计量模式的“兼容”。
(二)客观性原则对企业整体价值判定的制约
客观性原则的重要特征是:可验证与无偏见。客观性原则要求在财务资料记录之前,已经存在:(1)已发生的客观经济业务;(2)已明确的客观的交易价格;(3)反映经济业务和交易价格的客观凭证。
传统的会计核算对象和服务对象都是实实在在的实体资产,侧重土地、资本、厂房、设备等有形物质资产,所以很强调客观性原则。但是,随着知识经济和网络经济的迅速崛起,企业的竞争逐渐演变为具备先进知识和良好创意的人才竞争。知识资源和人力资源成为公司最重要的资源,可以预见到,未来企业(尤其是知识密集性企业)的无形资产在整个资产总额中的份额将大大超过有形资产。所以对于无形资产和人力资源等生产要素如何合理确认和计量,已是会计理论和实务中必须要解决的问题。
无形资产及人力资源日益成为企业十分重要的资源,但由于其价值构成的特点,依据会计核算的客观性原则,使得这些重要的资源在核算中难以确认和计量。现行会计理论和会计实务将很大一部分经济资源(企业未来经济利益的流入)排斥在“会计主体”之外,从而导致企业提供的会计信息不完整、不真实,最终影响投资者和财务报告使用者的决策和分析。客观性原则对企业整体价值判定形成了严重的制约。
(三)谨慎性原则与资产价值的低估
谨慎性原则强调的是,不预计可能发生的利益,但承认可能发生的损失。
依据传统的企业财务报告目标,企业会计师的任务是为担心安全问题的债权人编制报表。因此,他们对资产负债表的关心,远超过损益表。而现在,财务报表不仅为债权人所用,而且必须符合投资者的需要,也要为潜在的投资者提供企业真实的财务状况。对于股东的利益来说,稳定的低估能够产生不实的资料,股东可能以低于真正价值的价格出售所持有证券;而对于潜在投资者来说,则不能认识到企业的实际价值。当前人们重视损益表远超过资产负债表,稳健的资产负债表可能会导致产生受到歪曲和不稳定的损益表。而且如果照顾到谨慎原则的低估,就有可能违背一致性原则和成本与收入配比原则。
理论上,会计师应该是基于合理的逻辑估计会计事项,所选择的方法应既不高估,也不低估事实。而谨慎性原则的应用可能带来局限性,如:一些企业或会计人员可能过分高估费用,而低估收益。美国著名的会计学家亨德里克森在其经典著作《会计理论》中认为,所谓的谨慎处理,事实上导致对企业资产或收益的低估。虽然会计上不宜低估费用和负债,但是也不应当低估资产和收益。因为这两方面的低估都可能误导信息使用者的决策。所以,在20世纪80年代以来,西方财务会计理论中对谨慎性原则的解释和应用均发生了一定的变化,不再片面强调预计可能损失而不预计可能的收入。例如,FASB(美国财务会计准则委员会)在NO2中就明确地提出:“谨慎性表示对经营环境中不确定的审慎处理。如果对未来收支事项存在两种相同的可能性,谨慎性要求选择对谨慎事项的预计。……但是,财务报告中谨慎性不应等同于有意或一贯地低估净资产和利润。”
综上所述,新时期财务报告目标的革新已成事实,这必将带来对会计理论及实务框架做相应变革的客观需求。诚然,对于现行的会计理论及实务框架的改革,是一个非常复杂且异常艰巨的系统工程,在短时期内不会一蹴而就。但是,对现行会计理论及实务框架的重建,以及对会计核算的一般原则的革新已是不可逆转的趋势。寻求新框架,建立新原则,我们应该积极努力探索。
责任编辑 刘黎静