时间:2020-05-23 作者:欧阳爱平 (作者单位:北京工商大学会计学院)
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摘要:
租赁资产的余值,是指租赁开始日估计的、租赁期满时租赁资产的公允价值。一般来讲,当资产的租赁期限小于其使用年限时,租赁期满,资产会有余值。为了保护出租人的利益,促使承租人谨慎地使用资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,如果租赁期满、资产由出租人收回,则租赁合同往往规定承租人或与其有关的一方对资产余值进行担保,称之为担保余值。相对承租人担保余值而言,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司。不过,后种情况的担保是针对出租人而言的。租赁资产余值是对租期届满时资产余值的一种估计,实务中,由于各种原因(如租期内,资产发生减值或增值、承租人过度使用或未充分使用资产,租期届满对资产余值采用不同的评估方法等),会使届满时租赁资产的实际余值存在很大的不确定性。因此,担保人往往只对资产余值进行部分担保,未担保的资产余值称为未担保余值,具体指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
租赁资产余值的担保情况不同,会计核算方法也存在差异。对此,我国《企业会计准则—租赁》和新的《企业会计制度》(以下简称“新的规定”)均有规定。未担保余值的会计核算只涉...
租赁资产的余值,是指租赁开始日估计的、租赁期满时租赁资产的公允价值。一般来讲,当资产的租赁期限小于其使用年限时,租赁期满,资产会有余值。为了保护出租人的利益,促使承租人谨慎地使用资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,如果租赁期满、资产由出租人收回,则租赁合同往往规定承租人或与其有关的一方对资产余值进行担保,称之为担保余值。相对承租人担保余值而言,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司。不过,后种情况的担保是针对出租人而言的。租赁资产余值是对租期届满时资产余值的一种估计,实务中,由于各种原因(如租期内,资产发生减值或增值、承租人过度使用或未充分使用资产,租期届满对资产余值采用不同的评估方法等),会使届满时租赁资产的实际余值存在很大的不确定性。因此,担保人往往只对资产余值进行部分担保,未担保的资产余值称为未担保余值,具体指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
租赁资产余值的担保情况不同,会计核算方法也存在差异。对此,我国《企业会计准则—租赁》和新的《企业会计制度》(以下简称“新的规定”)均有规定。未担保余值的会计核算只涉及出租人,笔者认为上述规范对出租人未担保余值发生减值时的会计处理不尽清晰。这里谈点认识。
一、未担保余值计入租赁投资总额
租赁投资总额是指融资租赁中,出租人因出租资产而将获得的总收入。该收入一方面要补偿出租人在租赁资产上的投资额,另一方面形成出租人的租赁投资报酬。租赁投资总额与其净值的差额,即为出租人的租赁收益,会计上应按规定分摊、计入所属的租赁期。从具体内容上看,租赁投资总额包括三个方面:①承租人支付的最低租赁付款额,②独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值,③未担保资产余值。前两项之和,称为最低租赁收款额。同担保余值一样,未担保余值也是对出租人租赁资产投资额的收回,只是两者实现的保证程度不同。融资租赁中,未担保余值是否确认、金额多少,决定出租人租赁内含利率的高低。
二、定期检查未担保余值,将已减少的部分确认为损失
对租赁资产担保余值的实现,出租人不存在任何风险。未担保余值则不同,因无人担保,实际上由出租人自身负担;又因各种不确定因素的存在,出租人不能不预计该种余值。既然这部分余值能否收回,没有切实保证,租赁开始日出租人会计不能作为应收租赁款核算,只能计入租赁投资总额,并对未担保余值专设相应总账进行单独核算。
根据规定,租赁期内出租人应定期(至少于每年年末检查一次)检查租赁资产的未担保余值,如有证据表明未担保余值已经减少,应重新计算租赁内含利率,并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内冲回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,不作任何处理。这样做,既可真实反映出租人的资产和经营业绩,又符合会计核算的谨慎性原则。
三、未担保余值减值的账务处理
租赁期内,出租人对租赁资产未担保余值,会计上应单设“未担保余值”账户进行核算。问题是,当未担保余值发生减值时,出租人如何进行账务处理。根据新的规定,期末,出租人对未担保余值的可收回金额低于其账面价值的差额,应借记“递延收益—未实现融资收益”,贷记“未担保余值”账户;如果已确认损失的未担保余值得以恢复,应在原已确认的损失金额内转回,会计分录与上述相反。笔者认为,在租赁开始的当期,若未担保余值发生减值,因不涉及对以前会计期间已确认租赁收益的调整,出租人进行上述账务处理是正确的。但在租赁开始后的第二期或以后某期发生减值时,按上述方法核算未担保余值的减少,似有不妥:
1、对以前各会计期间按原预计的未担保余值和相应的租赁内含利率计算确认的租赁收益应否进行调整。新的规定要求出租人在未担保余值发生减少时,将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。从这点看,应该包括对以前各期确认的租赁收益的调整。
2、当期末,对未担保余值发生的减值损失如何进行账务处理。根据新的规定,应借记“递延收益—未实现融资收益”、贷记“未担保余值”账户。问题是该分录中的金额如何确定。由上可知,新规定的金额为本期末租赁资产未担保余值的可收回金额低于其账面价值的差额,这样处理的结果,“未担保余值”账户的期末余额与实际情况相符,但递延收益的核算不正确。如果只调整未担保余值发生减少的当期或以后各期的租赁收益,则上项会计分录中的金额应为:未担保余值发生减少的当期和以后各期、根据修正前后的租赁内含利率分别计算的租赁收益之间的差额,这样,递延收益的核算虽然正确,但“未担保余值”账户的期末余额则与本期末经过核实的金额不符。
可见,新的规定一方面要求出租人在未担保余值发生减少时,将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,另一方面,账务处理上并未体现相应要求。这可从下例得到证实。
例:甲公司向乙公司租入一台全新设备,租约的有关内容如下:
①租期10年,不可撤消;②每年支付租金60000元,于年末支付;③承租人担保余值50000元,未担保余值100000元;④租赁开始日,设备的账面价值为387309元;⑤出租人的租赁内含利率为12%;⑥租期届满,租赁资产由出租人收回。
根据上述资料,可知该项租赁业务属于融资租赁。出租人乙公司的有关计算如下:
最低租赁收款额=6万元×10+5万元=65万元
最低租赁投资总额=65万元+10万元=75万元
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资总额的现值=750000-387309=362691元
乙公司的会计处理如下:
①租赁开始日,对租出资产:
借:应收融资租赁款 650000
未担保余值 100000
贷:融资租赁资产 387309
递延收益一未实现融资收益 362691
②租期内,按租约规定分期收取租金。租赁开始日,出租人一般应编制“租赁摊销表”,据此进行相应的账务处理。本例中,乙公司对未实现融资收益采用实际利率法摊销,这里的实际利率为租赁内含利率12%。分摊结果如表1所示。
乙公司收入第一期租金时:
借:银行存款 60000
贷:应收融资租赁款—甲公司 60000
同时,借:递延收益—未实现租赁收益 46477
贷:主营业务收入 46477
③租赁期内定期检查未担保余值,核算相应的减值损失。上例中,假设租赁期第6年,因性能高、价格低的同类新设备投放市场,乙公司出租给甲公司的设备大大贬值。经确认,租赁期满的未担保余值应为40000元,其他资料不变。
在这种情况下,乙公司调整后的租赁投资总额为690000(60000×10+50000+40000=690000)元;重新计算租赁内含利率为10.91%(采用插值法计算得出),据此重新编制“租赁摊销表”,如表2所示。
从乙公司计算的租赁摊销表表1、2可知:
(1)调整前,租赁期内未实现租赁收益362691元
调整后,租赁期内未实现租赁收益302691元
调整后,租赁期内未实现租赁收益减少60000元
(2)调整前,租赁期前5年确认租赁收益214090元(表1“应计利息”栏前5年之和)
调整后,租赁期前5年应计租赁收益189687元(表2“应计利息”栏前5年之和)
调整后,租赁期前5年租赁收益减少24403元
(3)调整前,租赁期后5年未实现租赁收益 148601元(表1“应计利息”栏后5年之和)
调整后,租赁期后5年未实现租赁收益113004元(表2“应计利息”栏后5年之和)
调整后,租赁期后5年未实现租赁收益减少35597元
按照新的规定,在租赁期的后5年,乙公司应根据表2确认各年的租赁收益。此外,在未担保余值发生减值的第6年,乙公司应调整“未担保余值”、“递延收益”账户的记录,使之与当年的实际情况一致。根据新的规定,乙公司可采用以下两种调整方法:一是按未担保余值的减少额60000元,作:
借:递延收益—未实现融资收益60000
贷:未担保余值 60000
二是按租赁期后5年未实现的租赁收益的减少额35597元,作:借:递延收益—未实现融资收益35597
贷:未担保余值 35597
本来,第6年末,“未担保余值”账户余额应为40000元、“递延收益”账户(本年的租赁收益未分摊前)余额应为113004元。采用上述方法调整的结果,第一种方法下“递延收益”账户的余额为88601元,第二种方法下“未担保余值”账户的余额为64403元,由此产生本文前述的“不妥”。
笔者认为,当未担保余值发生减值时,意味着原确认的租赁内含利率偏高,租赁收益虚计,理论上,为了真实反映出租人的经营业绩,应采用追溯调整法,对出租人前期已确认的租赁收益按本期末重新确认的租赁内含利率计算、调整。实务中,为了简化核算,对前期虚计的租赁收益可直接冲减未担保余值发生减值当年的收入;未担保余值发生减少的当期和以后各期,则根据修正后的租赁内含利率确认租赁收益。由于未担保余值占租赁资产价值的比例不大,这样处理,不会对出租人未担保余值发生减值当期的经营成果产生大的影响。既符合重要性原则,又符合谨慎性原则。据此,上例中,租赁期的第6年,乙公司应编制调整分录如下:借:主营业务收入 24403
递延收益—未实现融资收益 35597
贷:未担保余值 60000
责任编辑 王教育
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