时间:2020-05-23 作者:财政部会计司
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摘要:
七、收入、成本费用、利润及利润分配核算的主要变化
(一)收入的核算
1、收入的确认
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。金融企业的收入主要是指金融企业提供金融商品服务所取得的各项收入,主要包括:利息收入、金融企业往来收入、中间业务收入、贴现利息收入、保费收入、证券发行差价收入、证券自营差价收入、买入返售证券收入、汇兑收益和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项,如企业代垫的工本费、代邮电部门收取的邮电费。
金融企业提供金融产品服务取得的收入,应当在以下两个条件均能满足时予以确认:
(1)与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易都应遵循的一项基本原则。金融企业应根据对方(如借款人)的信誉状况、当年的经济效益情况以及双方就付款方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果金融企业估计收入收回的可能性不大,就不应确认收入。
(2)收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率及期限确定。其他为提供金融商品服务所取得的收入应按金融企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入...
七、收入、成本费用、利润及利润分配核算的主要变化
(一)收入的核算
1、收入的确认
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。金融企业的收入主要是指金融企业提供金融商品服务所取得的各项收入,主要包括:利息收入、金融企业往来收入、中间业务收入、贴现利息收入、保费收入、证券发行差价收入、证券自营差价收入、买入返售证券收入、汇兑收益和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项,如企业代垫的工本费、代邮电部门收取的邮电费。
金融企业提供金融产品服务取得的收入,应当在以下两个条件均能满足时予以确认:
(1)与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易都应遵循的一项基本原则。金融企业应根据对方(如借款人)的信誉状况、当年的经济效益情况以及双方就付款方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果金融企业估计收入收回的可能性不大,就不应确认收入。
(2)收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率及期限确定。其他为提供金融商品服务所取得的收入应按金融企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时,金融企业才能进行确认。
2、利息收入
《金融企业会计制度》规定,金融企业发放的贷款,应按期计提利息并确认收入。但对应收利息的确认要全面遵循谨慎性原则。对于应收利息来讲,原《金融企业会计制度》是在有关贷款发放后按贷款的积数定期确认利息收入。由此产生的一种情况就是部分无法收取或收取可能性较低的贷款利息均计入收入,而不管借款单位是否具有实际还息能力。新《金融企业会计制度》对此进行了改进,强调将“相关经济利益能否流入企业”作为确认利息收入的一个重要条件,对于那些因借款单位经营状况不好或因其他原因而无法收取或收取可能性较低的利息收入不再予以确认。新《金融企业会计制度》规定:发放的贷款到期(含展期,下同)90天及以上尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算;已计提的贷款利息收入,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算。采取上述方法后,不仅解决了贷款未到期但实际已经无法收到利息的虚收问题,而且比国际会计准则更谨慎。国际会计准则规定,“发放的贷款到期90天及以上未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算。”《金融企业会计制度》对利息收入确认的规定,不仅有利于金融企业稳健经营,而且有助于逐步提高我国金融企业在国际上的竞争力。
《金融企业会计制度》发布以后,财政部印发了《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》(财金〔2002〕5号),决定对金融企业应收未收利息核算期限作进一步调整,将应收利息的核算由180天缩短为90天,从而与《金融企业会计制度》规定相一致。
3、其他收入
(1)前面已经提到,金融企业发放的贷款,应按期计提利息并确认收入。对于非银行金融企业除贷款以外的融出资金,其计提的利息也应按上述原则处理。
(2)手续费收入,应当在向客户提供相关服务时确认。
(3)证券发行差价收入,应于发行期结束后,与发行人结算发行价款时确认。
(4)证券自营差价收入,应在与证券交易所清算时按成交价扣除买入成本、相关税费后的净额确认。
(5)利息收入、金融企业往来收入等,应按让渡资金使用权的时间和适用利率计算确定。
(6)保费、分保费收入应在下列条件均能满足时予以确认:①保险合同成立并承担相应保险责任;(②与保险合同相关的经济利益能够流入;③与保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量。
从事保险业务的金融企业接受投保人投保,首先要根据适用的保费标准和投保人的保险金额,计算投保人应交纳的保费,经双方同意并签订保险合同后,在保费收入确认的三个条件均得到满足的情况下,应当确认保费收入。由于财产保险合同一般是签单生效,即保险合同一经签订,保险合同成立,企业开始承担保险责任;并且由于财产保险合同期限一般较短,通常短于一年,保费金额可以确定,收取保费的可能性也通常大于不能收取保费的可能性,因此,在实际工作中,财产保险合同一般是于签单时确认保费收入。但是,财产保险合同也存在签单日与承担保险责任日不一致的情况,如货物运输保险合同,签订保险合同是一个日期,承担保险责任又是另一个日期,在此情况下,签单日收取的保费应作预收款处理,待承担保险责任时再转作保费收入。此外,由于财产保险合同存在不可预见的损失风险,如国家政治、政策风险,地震、洪水等巨灾风险,因此,有时存在收到金额的可能性小于不能收到金额的可能性的情况,这种情况一旦出现,从事保险业务的金融企业不能确认保费收入,而应于实际收到保费时予以确认。
(二)成本和费用的核算
金融企业应当按照权责发生制的原则确认和计量利息支出、手续费支出、分保费用支出等相关支出。其他费用的确认和计量在贯彻权责发生制原则、配比原则、重要性原则的前提下,应当重视谨慎性会计原则的运用。
此外,金融企业必须分清本期营业成本、营业费用和下期营业成本、营业费用的界限,不得任意预提或摊销费用。为第三方或客户垫付的款项不构成企业的成本费用。金融企业的营业成本是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出,包括利息支出、手续费支出、卖出回购证券支出、赔款支出、年金给付、分保费用支出等等。
金融企业的营业费用,是指金融企业在业务经营及管理工作中发生的各项费用,包括固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、安全防卫费等,但不包括融资租赁费。
(三)利润及利润分配的核算
1、利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括营业利润、利润总额和净利润。
(1)营业利润是指营业收入减去营业成本和营业费用加上投资净收益后的净额。需要注意的是,按照原《金融企业会计制度》规定,投资收益不构成营业利润的内容,而构成利润总额。此次会计制度改革对此按照国际惯例进行了调整,使我国金融企业提供的报表项目内容与国际惯例相一致,提高了境内金融企业报表与境外金融企业报表的可比性。
(2)利润总额是指营业利润减去营业税金及附加,加上营业外收入,减去营业外支出后的金额。
(3)资产损失是指金融企业按规定提取(或转回)的贷款损失和其他各项资产损失。
(4)扣除资产损失后利润总额是指利润总额减去(或加上)提取(或转回)的资产损失后的金额。
(5)所得税是指金融企业应计入当期损益的所得税费用。
(6)净利润是指扣除资产损失后利润总额减去所得税后的金额。
2、利润分配
《金融企业会计制度》规定,金融企业当期实现的净利润,加上年初未分配利润(或减去年初未弥补亏损)和其他转入后的余额,为可供分配的利润,并作相应分配。金融企业进行利润分配时,首先应当按照《公司法》的有关规定提取法定盈余公积和法定公益金。金融企业在提取法定公积金或公益金时,应按《公司法》的规定,按税后利润(即当期实现的净利润)的一定比例计提。
金融企业按照《公司法》规定提取法定公积金和法定公益金后,还应当按照《金融企业会计制度》规定提取一般准备、总准备金、一般风险准备和信托赔偿准备。具体规定如下:
(1)从事存贷款业务的金融企业,按规定提取的一般准备属于利润分配,也应作为利润分配处理。
(2)从事保险业务的金融企业,应按本年实现净利润的一定比例提取总准备金,也属于利润分配;提取的总准备金,主要用于巨灾风险的补偿,但不得用于分红、转增资本。
(3)从事证券业务的金融企业,应按本年实现净利润的一定比例提取一般风险准备,也属于利润分配;提取的一般风险准备主要用于弥补亏损,但不得用于分红、转增资本。
(4)从事信托投资业务的金融企业,应按本年实现净利润的一定比例提取信托赔偿准备,作为利润分配来处理;提取的信托赔偿准备主要用于弥补亏损,但不得用于分红、转增资本。
(5)外商投资金融企业应当按照法律、行政法规的规定,按净利润提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等。
可供投资者分配的利润减去提取的法定盈余公积、法定公益金,有关风险准备等后,作如下分配:应付优先股股利,提取任意盈余公积,应付普通股股利,转作资本(或股本)的普通股股利。
八、财务会计报告
(一)财务会计报告的种类
金融企业的财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。半年度、季度、月度财务会计报告统称为中期财务会计报告。按照《金融企业会计制度》规定,金融企业对外提供的会计报表包括以下内容:资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表;其他有关附表等。
(二)利润表列示的特点
相对于国际通行做法,我国银行在原《金融企业会计制度》下会计报表提供的项目较少,因此此次对金融企业会计制度的修订,充分考虑了这一点,新制度基本上包含各类金融企业日常经营业务的各个方面,使得报表项目更符合国际通行做法。鉴于原制度下的损益表中,将投资收益放在营业利润之后,因此很大一部分收入没有计入营业利润,使得我国商业银行的营业利润指标与西方其他国家的对应指标不可比。为解决这一问题,新《金融企业会计制度》对营业利润进行了重新定义,规定“营业利润是指营业收入减去营业成本和营业费用加上投资净收益后的净额”,因此,按照新《金融企业会计制度》的规定,营业利润包括金融企业持有债券取得的利息收入等投资收益项目。另外,新《金融企业会计制度》还提出了“扣除资产损失后利润总额”的概念,主要指金融企业的利润总额减去(或加上)提取(或转回)的资产损失后的金额,其中资产损失是指金融企业按规定提取或转回的贷款损失和其他各项资产损失。
(三)会计报表附注披露的内容
《金融企业会计制度》中规定的有关披露要求基本上包含了《企业会计制度》和自1997年以来发布的具体会计准则中规定的披露要求,同时吸取亚洲金融危机的教训和适应金融企业的行业特点,新《金融企业会计制度》主要侧重了对以下三个方面的披露要求。
1、有关金融企业资产质量的披露。除了资产负债表、利润表和现金流量表表内所提供的信息外,《金融企业会计制度》增加了对有关金融企业资产质量的表外披露要求。制度规定,金融企业应按存放境内、境外同业披露存放同业款项;按拆放境内、境外同业披露拆放同业款项;按贷款性质(如信用、保证、抵押、质押等)披露短期贷款;按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的中长期贷款;按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露贷款的期初数和期末数;按贷款风险分类结果披露贷款的期初数和期末数;披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数;一般准备、专项准备和特种准备要分别披露等。
以上信息有助于会计信息使用者在对金融企业的财务状况和经营成果进行分析时,全面了解金融企业的整体资产质量,有利于防范和化解金融风险。
2、或有事项的披露要求。或有事项是由过去的交易或事项形成的,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实的情况。有些或有事项虽然不符合有关确认条件而不能在资产负债表内予以确认,但从一定程度上可能意味着企业于未来期间将发生经济利益流出的潜在义务,因此,对其进行披露有助于会计报表使用者合理评价金融企业面临的风险,从而作出正确决策。
为防范金融风险,相对于其他企业而言,对金融企业披露或有负债的要求更为详细、具体。《金融企业会计制度》要求金融企业对已承兑商业汇票形成的或有负债、未决诉讼、仲裁形成的或有负债、为其他单位提供债务担保形成的或有负债等进行披露(包括银行为企业开立信用证、开立保函、签发银行承兑汇票等业务过程中承担担保责任等)。
3、关于衍生金融工具的披露。鉴于目前国内这方面的交易还很少,因此,《金融企业会计制度》并没有就有关衍生金融工具的确认和计量作出规定,而只是参照国际上对有关金融工具的披露要求,要求对涉及金融工具的问题作出披露。如制度要求金融企业披露银行承兑汇票、融资保函、非融资保函、贷款承诺、开出即期信用证、开出远期信用证、金融期货、金融期权等表外项目,包括年末余额及具体情况;披露金融工具的风险头寸,如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等。
在未对衍生金融工具进行确认和计量的情况下,增加其表外披露要求,有助于投资者及会计报表的其他使用者合理分析金融企业从事衍生金融工具交易的程度及可能面临的风险,从而有助于对金融企业财务状况进行全面了解。
九、信托业务的核算
从法律意义上看,信托是指委托人基于对受托人的信任,将其财产权委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或者特定目的,进行管理或处分的行为。从功能上看,信托是一种为他人利益管理财产的制度,并通过财产管理发挥投融资、促进公益事业发展等多项经济、社会功能,即“受人之托,代人理财”。按照《信托法》等法律、法规的规定,结合信托业的特点,《金融企业会计制度》对从事信托业务的金融企业的会计核算分别作出了详细规定。信托投资公司的自有资产与信托资产应分开管理,分别核算。信托投资公司管理不同类别的信托业务,应分别按项目设置信托业务明细账进行核算管理。也就是说,从事信托业务的金融企业应设置两套账,一套用于核算信托业务,一套用于核算信托投资公司自身的经济活动。在这一点上,与基金管理公司相类似。
(一)什么是信托业务
信托业务,是指信托投资公司以收取报酬为目的,以受托人身份接受信托和处理信托事务的经营行为,主要包括:资金信托、财产信托、财产权信托和投资基金信托等业务。各项主要信托业务分别介绍如下:
1、资金信托是以资金为信托财产,以达到特定目的的信托行为。在资金信托情况下,信托标的物属于货币资金形态,受托人可以按照委托人的意愿分别采取单项资金运作或集合资金运作等方式,信托业务终了时,须对受益人以资金形式给付。
2、财产信托是指以动产、不动产等实物资产形态为标的物的信托业务,具体又可根据信托财产的性质分为动产信托和不动产信托。其中,动产信托是指接受的信托财产能够自由移动而不影响其价值、性质、形状的财产信托,比如大型设备、交通工具、贵重金属等;不动产信托是指接受信托的财产不能移动或移动后会引起性质、形状等改变的财产信托,比如,作为信托标的物的土地或房屋。不论是出于保管目的、管理目的或处理目的,委托人均应把产权在设立信托期间转移给受托人。
3、财产权信托是指以财产权人作为委托人,把财产权转移给受托人,由受托人根据委托人的特定目的,对财产权进行管理、经营和处置的一种信托业务。财产权信托的标的物是物权,包括知识产权、特许经营权、专有技术等。
4、投资基金信托是指受托人接受委托人的资金委托,进行有价证券方面投资的一种信托行为。在这种方式下,其标的物是资金,受托人通过证券投资组合运用,最大限度地分散风险,谋求信托财产收益最大化。
(二)信托资产的来源与运用
信托资产不属于信托投资公司的自有资产,也不属于信托投资公司对受益人的负债。信托投资公司终止时,信托资产不属于其清算财产。
信托投资公司对不同信托资产来源和运用,应设置相应会计科目进行核算反映。来源类科目应按其类别、委托人等设置明细账;运用类科目应按其类别、使用人和委托人等设置明细账。信托投资公司对信托货币资金应设置专用银行账户予以反映。
1、信托资产的来源
信托资产来源分为短期信托资产来源、长期信托资产来源。短期信托资产来源包括应付信托账款、代扣代缴税金、待分配信托收益、应付受托人收益及应付其他受益人款项等。长期信托资产来源包括资金信托、财产信托、财产权信托、公益信托、投资基金信托、有价证券信托等。
2、信托资产的运用
信托资产运用分为短期信托资产运用、长期信托资产运用。短期信托资产运用包括信托货币资金、拆出信托资金、短期信托贷款、短期信托投资、信托财产等。长期信托资产运用包括长期信托贷款、长期信托投资、信托租赁财产等。
(三)信托业务费用和收益的核算
因办理某项信托业务而发生的费用,可直接归属于该项信托资产的,由该项信托资产承担;不能直接归属于该项信托资产的,由信托投资公司承担。
信托业务产生的收益,在未给受益人和受托人分配之前,应在待分配信托收益中核算。
(四)信托业务损失的核算
从事信托业务时,有下列情况使受益人或公司受到损失的,按以下方式处理:
1、属于信托公司违反信托目的、违背管理职责、管理信托事务不当造成信托资产损失的,以信托赔偿准备金赔偿。
2、属于委托人自身原因导致对其信托资产司法查封、冻结,且须以其信托资产对第三人进行补偿的,其补偿额仅以其信托资产(扣除原约定费用和对未到期信托资产进行处置的违约金及相关费用后的资产)为限。
(五)信托资产管理会计报告
信托资产管理会计报告由信托管理会计报表和会计报表附注组成。对外提供的信托资产管理会计报表包括:信托资产来源、运用表,信托业务利润表及其附表等。
信托投资公司应按季或按信托计划约定,定期向委托人或受益人报送其信托资产运用及收益情况表。
责任编辑 王教育
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