时间:2020-05-23 作者:汤湘希 (作者单位:中南财经政法大学会计学院)
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摘要:
长期股权投资是指企业长期持有的、按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。按其对被投资单位产生的影响分为:控制,共同控制,重大影响,无控制、无共同控制且无重大影响四类。据此产生了会计核算上的成本法与权益法,在成本法下投资收益的确认或冲减投资成本是否有规律可循?本文试图作些探讨。
在成本法下,根据现行会计制度的规定,被投资单位分派的利润或现金股利,投资企业按享有的部分确认投资收益。但确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。该处理的基本依据是将投资收益界定为持有投资期间所获得的报酬。因为,在我国当年实现的利润一般于下年度才分派,所以,成本法下投资收益的确认应分别以下三种情况处理:
(一)投资企业投资当年获得的利润或现金股利是投资前被投资单位实现的利润分配,应直接作为投资成本的收回,不确认投资收益。
例1:A公司2002年2月10日以银行存款500万元取得B公司10%有表决权的股份,并准备长期持有,会计上采用成本法核...
长期股权投资是指企业长期持有的、按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。按其对被投资单位产生的影响分为:控制,共同控制,重大影响,无控制、无共同控制且无重大影响四类。据此产生了会计核算上的成本法与权益法,在成本法下投资收益的确认或冲减投资成本是否有规律可循?本文试图作些探讨。
在成本法下,根据现行会计制度的规定,被投资单位分派的利润或现金股利,投资企业按享有的部分确认投资收益。但确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。该处理的基本依据是将投资收益界定为持有投资期间所获得的报酬。因为,在我国当年实现的利润一般于下年度才分派,所以,成本法下投资收益的确认应分别以下三种情况处理:
(一)投资企业投资当年获得的利润或现金股利是投资前被投资单位实现的利润分配,应直接作为投资成本的收回,不确认投资收益。
例1:A公司2002年2月10日以银行存款500万元取得B公司10%有表决权的股份,并准备长期持有,会计上采用成本法核算。2002年3月20日,B公司宣告发放2001年的现金股利100万元,定于2002年4月10日支付。
显然,B公司宣告发放的股利是2001年实现净利润的分配,对A公司而言,此项现金股利的获得并非投资所产生的报酬,故应作为投资成本的收回。其会计分录为:
借:应收股利 100000(1000000×10%)
贷:长期股权投资—B公司(投资成本) 100000
(二)如果投资当年分得的利润或现金股利,既有来自投资前,又有来自投资后被投资单位实现净利润的分配,则应分别计算。即,投资前产生的净利润分配作为投资成本的收回,冲减投资成本;投资后产生的净利润的分配作为当期的投资收益。
例2:甲公司2001年4月1日以银行存款100万元取得乙公司5%发行在外的普通股100万股,并准备长期持有,会计上采用成本法核算。2001年4月25日,乙公司宣告发放2000年的现金股利0.2元/股,定于5月10日支付;乙公司2001年1~6月份实现净利润1000万元,2001年7月5日,宣告发放2001年上半年的现金股利0.3元/股,定于8月1日支付。
显然,乙公司2001年宣告发放的两次现金股利,一部分是2000年实现净利润的分配,应冲减甲公司的投资成本;另一部分则是2001年实现净利润的分配。其中,2001年7月5日宣告发放上半年的现金股利,对乙公司而言,既有2001年4月1日前实现净利润的分配,又有2001年4月1日~6月30日实现净利润的分配。因此,对甲公司而言,在确认投资收益时,就必须分清确认的投资收益和冲减投资成本的数额。
在不能分清投资前和投资后被投资单位实现净利润的情况下,可按以下公式计算应确认的投资收益和冲减的投资成本数额:
投资收益=投资当年被投资单位实现的净利润×投资企业持股比例×(当年投资持有月份/全年月份) (1)
应冲减投资成本的数额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例(A)-投资单位投资年度应享有的投资收益(B) (2)
在利用上述公式确认投资收益和冲减投资成本时,公式(2)中,如果A>B,则应按公式(2)计算应冲减的投资成本;否则,应将分得的利润或现金股利全部作为当期的投资收益。
根据例2中的资料,对7月5日乙公司宣告发放的现金股利,采用上述公式计算甲公司的投资收益和冲减投资成本如下:
投资收益=10000000×5%×(3/6)=250000(元)
应冲减的投资成本=1000000×0.3-250000=300000-250000=50000(元)
从上述的计算可知,在成本法下确认的投资收益,其最大数额不得超过持有投资期间被投资单位实现净利润所应享有的份额。此种计算类似于权益法下投资收益的确认方法。
对两次分派现金股利的会计分录为:
(1)4月25日被投资单位宣告发放的现金股利:
借:应收股利 200000(1000000×0.2)
贷:长期股权投资——乙公司(投资成本) 200000
(2)7月5日被投资单位宣告发放的现金股利
借:应收股利 300000
贷:长期股权投资——乙公司(投资成本)50000
投资收益 250000
仍以例2的资料,假定乙公司7月5日宣告2001年上半年的现金股利为0.1元/股,其他资料不变。则有:
投资收益=10000000×5%×(3/6)=250000(元)
应冲减的投资成本=1000000×0.1-250000=100000-250000=-150000(元)
由于分派的现金股利小于应确认的投资收益,故应将分得的现金股利全部作为当期的投资收益。其会计分录为:
借:应收股利 100000
贷:投资收益 100000
(三)投资企业在投资以后年度获得的利润或现金股利,同样不能简单地将其作为投资收益入账。因为被投资单位分配的利润或现金股利可能是以前年度实现的利润。根据投资收益的概念,同样要将投资企业获得的利润或现金股利分解为投资收益和应冲减的成本两部分,具体可按下列公式计算:
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的数额 (3)
应冲减投资成本的数额=〔投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利(X)-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润(Y)〕×投资企业持股比例-投资企业已冲减的成本 (4)
由于被投资单位实现利润与分配利润在不同的会计年度,因此,在确认投资收益时,累积分派的利润或现金股利不得超过当期实现的净利润。在应用公式(3)、(4)时,应考虑如下四种情形:
(1)如果X>Y,则直接根据公式(3)、(4)计算,将所获得的现金股利分解为冲减投资成本和投资收益两部分
例3:仍以例2中甲公司对乙公司投资的资料,假定乙公司2001年7~12月份实现净利润900万元,2002年1~6月份实现净利润300万元。2002年3月30日宣告发放2001年的现金股利0.8元/股,其中0.3元/股为2001上半年的现金股利;2002年7月10日宣告发放2002年上半年的现金股利0.2元/股。有关会计处理如下:
第一,2002年3月30日分派2001年的现金股利时
应冲减的投资成本=100×(0.8-0.3+0.2)-1000×3/6×5%-5=70-25-5=40(万元)
其中:(0.8-0.3+0.2)为投资后至2002年6月30日止累积分派的现金股利;1000×3/6为投资后至2001年6月30日止累积实现的净利润。
第二,2002年3月30日
应确认的投资收益=100×(0.8-0.3)-40=10(万元)
会计分录为:
借:应收股利 500000
贷:投资收益 100000
长期股权投资-乙公司(投资成本)400000
(2)如果X=Y,则投资企业当年获得的利润或现金股利全部作为当年的投资收益
例4:仍以例2中甲公司对乙公司投资的资料,假定乙公司2002年3月30日分派2001年度的现金股利为0.4元/股,其他资料不变。则:
第一,2002年3月30日
应冲减投资成本数额=100×(0.4-0.3+0.2)-1000×3/6×5%-5=30-25-5=0
第二,2002年3月30日
应确认的投资收益=100×(0.4-0.3)-0=10(万元)
会计分录为:
借:应收股利 100000
贷:投资收益 100000
(3)如果X<Y,应将原已冲减的投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价值,但恢复增加数不得大于原冲减数。
例5:仍以例2中甲公司对乙公司投资的资料,假定乙公司2002年3月30日分派2001年度的现金股利为0.2元/股,其他资料不变。
第一,2002年3月30日
应冲减投资成本数额=100×0.2-1000×3/6×5%-5=20-25-5=-10(万元)
第二,2002年3月30日
应确认的投资收益=100×0.2-(-10)=30(万元)
会计分录为:
借:应收股利 200000
长期股权投资-乙公司 100000
贷:投资收益 300000
(4)如果被投资单位当期未分派现金股利,即使X<Y,则不能根据公式(3)、(4)计算恢复投资成本和确认当期投资收益。由于被投资单位未分配利润或现金股利,因此,也就不存在将获得的利润或现金股利分解的问题。
责任编辑 季建辉
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