（三）自营证券

自营证券是指金融企业为了获取证券买卖差价收入而买入的、能随时变现的且持有期间不准备超过1年或虽不能随时变现但其发行期或购入日至到期日的剩余期限不满1年（含1年）的股票、债券、基金和权证等经营性证券。

按照《证券法》规定，国家对从事证券业务的金融企业实行分类管理，分为综合类证券公司和经纪类证券公司。综合类证券公司可以经营证券经纪业务、证券自营业务、证券承销业务和经国务院证券监督管理机构核定的其他证券业务；经纪类证券公司只允许专门从事证券经纪业务。同时规定，证券公司不得超出核定的业务范围经营证券业务和其他业务。根据证券公司分类管理的要求，其会计核算也应当遵循分类核算的规定。对于综合类证券公司，在业务的经营过程中必须将其经纪业务和自营业务分开核算，业务人员、财务账户均应分开，不得混合操作。证券公司开展自营业务必须以自己的名义进行，不得假借他人名义或者以个人名义进行，并且不得将其自营账户借给他人使用。自营业务所使用的资金必须是自有资金和依法筹集的资金。

1、自营证券买入的成本计量

自营证券买入时应当按照实际成本核算的原则，即应当按照清算日买入时的实际成本作为入账价值。这里的实际成本包括买入时成交的价款和交纳的相关税费。

2、自营证券卖出的收益确认和成本计量

从事证券业务的金融企业与其他企业的经营有较大的区别，它是以买卖证券来获取利润，而不是象其他企业是将证券作为投资的，它所经营的就是证券。因此，自营证券出售的差价收入，应在与证券交易所清算时按成交价扣除买入成本、相关税费后的净额确认。自营证券销售成本的核算，可以采用先进先出法、加权平均法和移动平均法等方法计算确定。除法律、法规或规章等的要求，以及为了使提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息更可靠、更相关外，方法一经确定，不得随意变更。如变更，应当在会计报表附注中予以说明。

3、自营证券跌价准备的计提

自营证券业务是一项高风险、高收益的业务，买入的证券在证券市场进行流通，其价格波动通常较大，对于券商来说，自营收益伴随着相当大的自营风险，从会计核算的角度考虑，提取自营证券跌价准备充分体现了会计核算的谨慎性原则。

从事证券业务的金融企业，其自营证券应在期末按成本与市价孰低计价，当市价低于成本时，应按其差额计提跌价准备。自营证券的跌价是指自营证券预计未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。预计未来可收回金额按照市价确定。自营证券跌价准备的提取可以采用单项比较法、分类比较法和总额比较法三种方法。

应当注意的是，金融企业出售自营证券时，一般不同时调整已计提的跌价准备，待期末时再一并予以调整。

（四）固定资产及其他资产

1、固定资产

《金融企业会计制度》规定，固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过1年；单位价值较高。这里，固定资产的定义是按照《企业会计准则——固定资产》所作出的规定，与原制度规定不同。判断一项有形资产是否应当作为金融企业的固定资产进行核算，就应当按照上述三个特征进行判断。这里提到“单位价值较高”，而未给出具体金额限制，主要是考虑到不同规模的金融企业其核算的需要不同，固定金额限制虽然判断起来容易，但不一定符合金融企业的实际情况，因此，制度将“单位价值较高”这一标准，交由金融企业根据实际情况和管理需要自行进行判断。

《金融企业会计制度》不再制定统一的固定资产目录、分类方法、折旧年限、折旧方法和预计净残值等，而是由金融企业根据固定资产的定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值（预计残值减去预计清理费用，下同）、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。也就是说，金融企业应当根据股东大会或董事会，或行长（经理）会议或类似机构批准，制定固定资产目录、折旧年限、折旧方法和预计净残值等并按法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。固定资产目录、分类方法、折旧年限、折旧方法和预计净残值等一经确定，不得随意变更。如变更，除重新履行必要的备案程序外，还应当在会计报表附注中充分披露。

《金融企业会计制度》规定，除已提足折旧继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地以外，其他的固定资产均应计提折旧，即使未使用或不需用的固定资产，也应当计提折旧。关于固定资产计提折旧的方法，可以根据需要采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，不作统一规定，但如前所述，方法一经确定，不得随意变更。如变更，应当在会计报表附注中予以说明。

《金融企业会计制度》还对固定资产后续支出作了规定。制度规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，也就是应当资本化。比如对固定资产的改良，如果符合上述规定，应当将改良的支出资本化。但资本化也不是无限制的，制度规定，固定资产后续支出资本化后，其增计以后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。如果增计后的金额超过该固定资产的可收回金额，则超过部分的金额应当费用化。除符合上述应当资本化的条件外，金融企业发生的其他与固定资产有关的后续支出，应当作为费用直接计入当期损益。也就是说，金融企业对固定资产不再区分大修理和中小修理，对大修理也不再采取待摊或预提的方式，而是在发生时直接费用化，计入当期损益。

《金融企业会计制度》在设计时充分体现了谨慎性原则。制度规定，如金融企业固定资产的可收回金额低于资产的账面价值，应当按照其差额计提减值准备。金融企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的金额计提固定资产减值准备。金融企业计提固定资产减值准备后，应当按该固定资产原价扣除减值准备和累计折旧以后的账面价值，在剩余预计使用年限内计提折旧。

如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额不小于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即，取得固定资产时的原价扣除不考虑减值因素情况下计提的累计折旧后的余额。如固定资产减值准备尚有余额，应予冲销。

2、其他资产

金融企业的无形资产相对来说是比较少的，其确认、计量要求与《企业会计制度》规定一致，这里不再赘述。关于长期待摊费用的核算，应当注意以下问题：

（1）股份制的金融企业委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的，应当区分情况处理：如果金额较小的，直接计入当期损益；如果金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。

（2）除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用（即开办费），先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益。即，开办费不再采取分期摊销的方式进行核算，而是于开始生产经营的当月一次计入当期损益。

（3）如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

六、负债和所有者权益核算的主要变化

（一）负债的核算

1、负债的主要内容

负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。金融企业的负债按其流动性，可分为流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。其中，流动负债包括活期存款、1年（含1年）以下的定期存款、向中央银行借款、票据融资、同业存款、同业拆入、应付利息、应付佣金、应付手续费、预收保费、应付分保款、预收分保赔款、应付保户红利、存入保证金、未决赔款准备金、未到期责任准备金、存入分保准备金、质押借款、代买卖证券款、代发行证券款、代兑付债券款、卖出回购证券款、应付款项、应付工资、应交税金、其他暂收应付款项和预提费用等；长期准备金包括长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金和保险保障基金等。

2、应付利息

《金融企业会计制度》将“应付利息”定义为金融企业根据存款或债券金额及其存续期限和规定的利率，按期计提应支付给单位和个人的利息。应付利息应按已计但尚未支付的金额入账。

而按照原财务会计制度规定，金融企业以负债形式筹集的资金，按国家适用利率分档次计提应付利息，计入成本，实际支付给债权人的利息，冲减应付利息。银行在实践中，尤其是对定期储蓄存款利息支出的确认在很多方面不符合谨慎性原则。如有些银行对定期储蓄存款利息按存款的平均余额乘以当期平均利率计算得出，而付给储户的利息是按储户存款时的利率计算。在国家利率下调时，按下调后利率计提的利息支出可能会小于应实际支付给储户的到期定期存款利息，因此，对于计提的应付利息不足部分，有些银行不是计入当期损益而是将其在“应付利息”科目长期挂账。

考虑到应付利息的计提范围和计提利率不太明确，以及银行应付利息计提不足的现状，财政部1999年下发的《关于加强金融企业财务监管若干问题的通知》，规定从2000年1月1日起，金融企业对所有存款应按月（季）预提应付利息。其中，定期存款按存入时挂牌利率预提，不得按现行挂牌利率预提或随意预提；活期存款按现行挂牌利率预提。实际支付的存款利息全部从预提的应付利息中列支。金融企业不得少提或多提应付利息虚增虚减利润。由于技术原因暂不能对定期存款按存入时的挂牌利率预提应付利息的金融企业，可根据谨慎性原则，在2000年年底前，按综合提取率提取，并报财政部备案。

3、预计负债

《金融企业会计制度》规定，金融企业发生的各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等各项或有事项，应当在报表会计附注中充分披露。如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，金融企业应当将其作为负债：（1）该义务是金融企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出金融企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。符合上述确认条件的负债，应作为预计负债核算并在资产负债表中单列项目反映。

4、保险准备金

（1）保险准备金的种类

为了充分发挥会计在防范金融风险中的作用，针对保险行业特有的风险经营特点，《金融企业会计制度》规定，从事保险业务的金融企业应当提取各项保险准备金，包括未决赔款准备金、未到期责任准备金、存入分保准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金和保险保障基金等。下面分别进行阐述。

（2）从事财产保险业务提存的准备金

按照有关规定，对于财产保险业务提存的准备金包括未决赔款准备金、未到期责任准备金和长期责任准备金三种。这是保险公司为履行其承担的保险责任或者备付未来的赔款，从所收取的保险费中提存的资金准备，属于一种资金的积累。

①未决赔款准备金，是指金融企业对保险事故已发生已报案或已发生未报案而按规定对未决赔款提存的准备金。一般包括以下三种情况：一是对于未决赔案应提存的未决赔款准备金。所谓未决赔案，是指被保险人已提出保险赔款，但保险公司与索赔人就索赔案件是否属于保险责任范围、保险赔款应为多少等事项尚未达成协议的案件。二是对于已决未付赔案应提存的已决未付赔款准备金。所谓已决未付赔案，是指索赔案件已经理算完结，应赔金额也已确定，但尚未赔付或尚未支付全部赔款的案件。在这种情况下，赔款准备金只要逐笔计算即可。三是对于已经发生保险事故但尚未报告的赔案应提存的已发生未报告赔款准备金。出于便于财务监督的目的，有关制度对赔款准备金的提存数规定了量化标准，对已决未付赔案按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提存。对已发生未报告的未决赔案按不高于当年实际赔款支出额的4%提存未决赔款准备金。未决赔款准备金应于期末按估计保险赔款额入账。

②未到期责任准备金，是指金融企业对1年期以内（含1年）的保险业务，为承担未来保险责任而按规定提存的准备金。《保险法》明确规定，“除人寿保险业务以外，经营其他保险业务，应当从当年自留保费中提取未到期责任准备金；提取和结转的数额，应当相当于当年自留保险费的50%”。因此，从事保险业务的金融企业应当按照有关法律规定提存未到期责任准备金。未到期责任准备金的提存方法一经确定，不得随意改动，如需变动，应报经主管财政机关批准。

③长期责任准备金，是指金融企业对1年（不含1年）以上的长期财产险业务，为承担未来保险责任而按规定提取的准备金。由于长期财产保险业务保险金额和风险一般较大，根据谨慎性原则，按业务年度而不是会计年度结算损益，更能真正反映此类保险业务的经营结果。这里的业务年度应当根据业务性质确定。也就是说，如果长期财产保险业务的责任期是2年，则结算损益年度为2年，如果长期财产保险业务的责任期是5年，则结算损益年度为5年，依此类推。长期责任准备金在未到结算损益年度之前，按业务年度营业收支差额提存，即根据长期财产保险业务取得的收入扣除相关成本费用后的差额提存。

（3）从事人身保险业务提存的准备金

对于人身保险业务提存的准备金包括未决赔款准备金、未到期责任准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。人身保险的准备金是根据保险合同，为支付将来的保险给付而设置的积累金。它是在任何时候为保证保险给付所需要准备的金额，是人寿保险公司对保险单所有人的负债，而且是人寿保险公司的一项主要负债。人身保险的意外伤害保险与财产保险具有相似之处，都是具有补偿性质的保险，对于这类保险发生的保险事故提存的准备金，就是未决赔款准备金，其核算与财产保险相同。人身保险的未到期责任准备金是对短期人身保险按规定提存的准备金，核算也与财产保险相同。

由于长期寿险和长期健康险的风险不同，后者以人的健康为保险标的，未来给付金额更具不确定性，因而风险也就较大，费率相对较高；此外，寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的精算方法不同，为便于保险监管，会计上将寿险责任准备金和长期健康险责任准备金分开核算。尽管长期寿险和长期健康险有上述区别，但从保险精算原理来分析，寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的原理是相同的。保险公司收取的保费由净保费和附加保费构成，给付的保险金来源于净保费，业务开支及预期利润来源于附加保费。净保费又分为两部分，一部分构成满期保险金来源，因其在满期前不需要支付，因而应逐年积累起来，以备满期时支付的需要；另一部分构成死亡保险金来源，也因为在保险期间的初期，死亡率低，支付的金额较少而有结余，随着年龄的增长，死亡率递增，所以初期结余部分有必要积蓄起来，以备以后年度的死亡给付需要。因此，从每年的保费中扣除了作为业务开支和预期利润来源的附加保费后，还要从剩余保费中扣除支付该年度死亡保险金的部分，余额作为每年的积累金，形成以后支付死亡保险金的资金来源。

（4）从事再保险业务提存的准备金

从事再保险业务提存的准备金包括未决赔款准备金、长期责任准备金、存入（出）分保准备金。这是为了应付未来理赔或给付的需要而设置的准备金。存入分保准备金是指金融企业的再保险业务按合同规定，由分保分出人扣存分保接受人部分分保费以应付未了责任的准备金，作为分保分出人的一项负债。存入分保准备金应于收到分保业务账单时，按照分保业务账单标明的金额入账。与此相对应，分保接受人按合同约定被分保分出人扣存的以应付未了责任的部分保费，在会计上就设置了“存出分保准备金”账户进行核算。存出分保准备金作为分保接受人的一项资产。

（5）保险保障基金

除上述几项保险准备金之外，从事保险业务的金融企业还要依法提取保险保障基金。保险保障基金是指金融企业按规定提取的保险保障基金。各国保险业的管理中均要求保险公司提取这部分资金，以为保险公司的经营活动提供最后保障。保险保障基金的设立相当于为保险公司和保险行业的发展开办了“保险”。

保险保障基金属于负债类科目，按照《金融企业会计制度》规定，保险保障基金应于年末按当年自留保费收入的规定比例提取。根据目前有关保险法律法规规定，保险公司应当按照当年自留保费的1%提取保险保障基金，当该项基金提取金额达到保险公司总资产的6%时，停止提取，并将其单独开户存储于中国人民银行或中国人民银行指定的商业银行，或用于购买国债。

（二）所有者权益的核算

1、所有者权益的主要内容

《金融企业会计制度》规定，所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。主要包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。为防范金融风险，按照国家有关法律、法规规定，从事不同业务的金融企业还要计提有关准备，比如，从事存贷款业务的金融企业计提的一般准备、从事保险业务的金融企业计提的总准备金、从事证券业务的金融企业计提的一般风险准备、从事信托业务的金融企业计提的信托赔偿准备等，这些准备也构成金融企业所有者权益的组成内容。

实收资本、留存收益的核算与非金融企业要求基本相同，这里主要介绍一下资本公积包括的内容。《金融企业会计制度》规定，金融企业的资本公积主要包括以下七部分，即资本（或股本）溢价、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积等。上市的金融企业与关联方之间的交易，对于显失公允的交易价格部分而形成的资本公积，会计上是在“资本公积”项目下单独设置了“关联交易差价”明细项目进行核算，同时规定，这部分资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。按照《公司法》等法规的规定，资本公积的用途主要是用来转增资本（或股本）的，但资本公积中的各准备项目不能转增资本（或股本）。

2、一般准备

一般准备是指从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取的一般风险准备。即，从事存贷款业务的金融企业，除按一定比例计提贷款专项准备和特种准备外，还应按净利润的一定比例计提一般准备。

3、一般风险准备

一般风险准备是指从事证券业务的金融企业按规定从净利润中提取，用于弥补亏损的风险准备。

4、总准备金

总准备金属于所有者权益，是从事保险业务的金融企业为发生周期较长、后果难以预料的巨灾和巨额危险而提留的准备资金。

5、信托赔偿准备

信托赔偿准备是指从事信托业务的金融企业按规定从净利润中提取，用于弥补亏损的风险准备。按照《信托投资公司管理办法》规定，信托赔偿准备金只能存放于国有商业银行或者购买国债。

需要注意的是，《金融企业会计制度》规定计提的一般准备、一般风险准备、总准备金和信托赔偿准备，其提取顺序在两金之后，即金融企业在进行利润分配时，应当先提取法定盈余公积和法定公益金，之后再提取上述准备。

责任编辑 袁庚