因素分析法是依据分析指标和几个相互联系的影响因素之间的关系，从数量上确定各因素对指标的影响程度的一种分析方法。因素分析法具体又分为差额分析法、指标分解法、连环替代法和定基替代法等。本文根据注册会计师考试教材《财务成本管理》的相关内容，对因素分析法进行更详尽、细致的解析，以期对广大考生及财务工作者理解该部分内容起到一定帮助作用。

一、连环替代法和变动成本差异的分析

连环替代法主要依次用分析值替代标准值，测定各因素对财务指标的影响。例如，某分析指标N受A、B两个因素影响。连环替代法分析过程如下：

在运用连环替代法时，应注意以下几个问题：

（1）因素的关联性。即影响因素与分析指标之间必须存在着因果关系。一般来说，分析指标等于各影响因素之乘积。例如，直接材料成本=耗用总数量×材料单价；直接人工成本=耗用总工时×工资率；变动制造费用=耗用总工时×变动制造费用分配率。这种关联性也可用于计算某些因素的标准值和分析值。

（2）因素替代的顺序性。一般情况下替代的顺序是：先数量因素后质量因素；先实物因素后价值因素；先主要因素后次要因素。这种顺序性是正确分析各因素影响额的前提。例如进行变动成本差异分析时优先数量或工时的排序而不能颠倒。

（3）顺序替代的连环性，即假定排序在该因素之前的因素均已替代，排在之后的因素均未替代。

在标准成本系统中，各标准成本都是根据实际产量和成本标准计算的，因此为了分析时提高计算思路的清晰程度，我们仍需按各因素的标准值与分析值分别转换成两因素相乘的式子。例如，某企业本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价0.55元/千克，直接材料的单位产品标准成本为3元，每千克材料的标准价格为0.5元。

直接材料成本标准值=（400×3/0.5）×0.5

直接材料成本分析值=2500×0.55很明显这是两因素分析，构建上式时（400×3/0.5）为标准使用量，上述两式对于具体分析量差和价差起了基础性作用，体现了顺序性。

直接材料数量差异

△A=（2500-400×3/0.5）×0.5=50元

直接材料价格差异

△B=2500×（0.55-0.5）=125元

即直接材料成本差异（△N）=50+125=175元

在实际核算工作中，由于价格差异发生在采购环节，分析时只要知道实际数量、标准单价和实际单价即可。而数量差异发生在生产环节的领料过程中，因此，先计算出价格差异，而后计算数量差异，但这并不影响分析指标的构建顺序。

又如，某企业本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/件，标准工资率是5元/小时。

直接人工成本标准值=（400×10/5）×5

直接人工成本分析值=890×（4539/890）因此，

人工效率差异（△A）=（890-400×10/5）×5=450元

工资率差异（△B）=890×（4539/890-5）=89元

人工成本差异（△N）=450+89=539元

再如，某企业本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本4元/件，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。

变动制造费用标准值=（400×4/2）×2

变动制造费用分析值=890×1958/890因此，

变动制造费用效率差异

△A=（890-400×4/2）×2=180元

变动制造费用耗费差异

△B=890×（1958/890-2）=178元

人工成本差异（△N）=180+178=358元

二、因素分析法与固定制造费用的差异分析

固定制造费用的差异分析并不采用连环替代法，其计算思路与各项变动成本差异分析不同，分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。

由于固定制造费用=产量×单位产品工时×固定制造费用分配率，即可看成：N=A×B×C，因此，固定制造费用的差异分析其核心在于掌握固定制造费用实际数、预算数和标准成本的构成。

很明显，

二因素分析法的基本思路如下图：

例如：本月实际产量400件，发生固定制造费用1424元，实际工时为890小时，企业生产能量1000小时，每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，标准分配率1.50元/小时。

分析：

因此，固定制造费用耗费差异=1424-1000×1.5=-76元

固定制造费用能量差异=1000×1.5-400

即，固定制造成本差异=1424-400×3=224元

验算：固定制造成本差异=-76+300=224元

例如，对上例进行三因素分析，其思路如下图：

因此，固定制造费用闲置能量差异=1000×1.5-890×1.5=165元

固定制造费用效率差异=890×1.5-400×3=135元

两项合计300元，正好等于二因素分析法中的固定制造费用能量差异。

责任编辑 王教育