《国际会计准则28——对联营企业投资会计》（以下简称IAS28）规范的是投资企业对其有重大影响的公司进行投资的会计处理与披露。本文在明确IAS28主要概念的基础上，讨论如何理解IAS28对初始投资以及投资后使用权益法对联营企业的投资进行会计处理和披露的规定。

一、IAS28主要概念

IAS28对于“联营企业”作了专门界定，认为“联营企业是指投资者对其有重大影响、但既不是投资者的子公司也不是其合营企业的企业。”其中，对被投资企业是否有“重大影响”是判断被投资企业是否为投资企业的联营企业的关键。

因此，IAS28对“重大影响”进行了严格定义和详细解释，规定：重大影响是指具有参与被投资者的财务和经营政策的决定权力、但不对这些政策具有控制权。”重要的是“参与”或“影响”被投资企业的财务和经营政策的决定权力，而不是实际执行这些权力。

在确定投资企业是否有重大影响时，表决权是最重要的因素。IAS28规定：“如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资企业20%或20%以上的表决权，即认为投资者具有重大影响，除非能够明确证明不存在重大影响。相反，如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资企业20%以下的表决权，即认为投资者不具有重大影响，除非能够明确证明存在这种重大影响”。当然，表决权并不是确定重大影响的唯一因素，在存在以下一种或几种情况时，也认为投资者具有重大影响：

（1）在被投资企业的董事会或类似权力机构中派驻代表；

（2）参与被投资企业政策的制定；

（3）与被投资企业之间存在重大交易；

（4）与被投资企业管理层人员的交换；

（5）为被投资企业提供关键的技术信息。

通过上述说明可以确定投资企业是否对被投资企业具有重大影响，并进而确定被投资企业是否是投资企业的联营企业。

在确定是联营企业后，可以根据IAS28的要求对其进行会计处理。IAS28允许使用权益法和成本法两种方法对联营企业的投资进行处理。除了以下三种情况对联营企业的投资采用成本法进行核算外，其他都应采用权益法来核算对联营企业的投资：

（1）购入和持有投资只是为了在近期内出售该项投资；

（2）投资企业对联营企业不再具有重大影响，但仍部分或全部地保留对联营企业的投资；

（3）联营企业在严格的限制性条件下经营，大大地削弱其向投资者转移资金的能力。

本文只讨论权益法在对联营企业投资中的应用。“所谓权益法，指投资最初以成本记账、以后根据投资后享有被投资者净资产份额的变动对其进行调整的会计方法”。权益法“在收益表中反映投资者享有被投资者经营成果的份额”。在权益法下，投资最初以成本入账；投资日后，通过增加或减少投资的账面价值确认投资者在被投资者损益中应享有的份额。

二、采用权益法对联营企业的投资进行会计处理

（一）初始投资的会计处理

IAS28规定，对联营企业的投资最初应按购买成本予以记录。该购买成本等于投资者在以公允价值计量的被投资者的净资产中所享有的份额加上（或减去）商誉（负商誉）。

尽管商誉和负商誉不单独披露并且它们继续以账面价值在投资中反映，但是必须确定商誉的金额。其原因在于，投资者需要根据商誉摊销的变化来调整其在联营企业利润中所享有的份额。

为了确定购买时商誉的金额，投资者首先应该以公允价值调整联营企业的净资产。投资的购买成本和调整为公允价值的净资产的差额是商誉或负商誉。在购买后的报告期内，投资者应调整其在联营企业净利润中所享有的份额，以反映商誉的摊销。此外，净资产的公允价值用于确定折旧费。

例1：假定在20X4年7月1日，投资企业以55000元的价格购买了被投资企业流通在外的普通股100000股中的30000股（享有被投资企业净资产的30%）。在购买日，被投资企业的权益资本如下（单位：元）：

实收资本 100000

留存收益 38000

净资产 138000

投资企业估计，被投资企业的资产按照公允价值重估减值12000元。投资企业在其自身的财务报表中设立一个单独的项目“对联营企业投资55000元”。在采用权益法时，这就是投资企业“对联营企业投资”科目的初始账面金额。

在采用权益法之前，投资企业确定购买所产生的商誉如下：

被投资企业以公允价值计量的净资产

（138000元+12000元）150000元

对联营企业投资的账面价值 55000元

在联营企业净资产中所占份额

（150000元×30%） 45000元

商誉 10000元

所以，初始投资的账面价值为45000元（150000元×30%）加上商誉10000元。投资企业在投资时应做的分录为：

借：对联营企业的投资 55000

贷：银行存款 55000

（二）按照权益法进行投资后的调整

IAS28对权益法定义的实质是投资企业对联营企业投资的账面价值等于其在联营企业净资产以及联营企业净资产的变化中所享有的份额。按照权益法，投资企业在投资后应按照联营企业净资产的变化调整其投资的账面价值。即用购买时的成本加上投资企业在联营企业的所有者权益或净资产中所享有的份额，减去商誉摊销后的金额计量对联营企业的投资。而购买后联营企业留存收益的变化和资产重估准备的变化都会影响联营企业的净资产，进而影响对联营企业的投资。下例说明购买后留存收益的变化和资产重估准备的变化对联营企业投资的影响。

例2：仍使用例题1中的部分数据，投资企业在20X4年7月1日购买了被投资企业30000股普通股。假定投资企业使用权益法核算其对联营企业的投资。假定在于20X5年6月30日结束的会计期间内，投资企业和被投资企业会计信息如下：

暂不考虑联营企业的利润和商誉摊销，投资企业和被投资企业在20X5年6月30日的部分资产负债表如下：

*投资从初始成本55000元（见例1）减少到40000元是因为：联营企业支付了20000元的股利，并且还宣告发放了30000元的股利。

投资企业在联营企业所支付的20000元股利中所享有的份额为6000元（20000元X30%）。该项股利收入是联营企业从购买前的利润中所支付的股利，所以该部分股利收入应作为投资的收回进行处理，冲减投资的账面价值6000元。此外，由于联营企业宣告发放股利30000元，使得联营企业的留存收益和净资产都减少30000元，也就是说投资企业在联营企业净资产中所享有的份额减少9000元（30000X30%），即投资的账面价值减少9000元。所以，投资企业在收到股利和确认股利收入时应分别做如下的分录：

借：银行存款 6000

贷：对联营企业的投资 6000

借：应收股利 9000

贷：对联营企业的投资 9000

考虑上述联营企业的利润和商誉摊销，计算以下数据并编制下面的分录，说明根据被投资企业的经营成果加上商誉的摊销确定报表日的“对联营企业的投资”账户余额。投资企业在联营企业正常经营活动产生的税前利润、所得税、税后非常项目中所享有的份额应计算如下：

（1）投资企业在联营企业正常经营活动所产生的税前利润中享有的份额为：

利润120000元×30%=36000元

（2）投资企业在联营企业的所得税中所占份额为：

所得税50000元×30%=15000元

（3）投资企业在联营企业税后非常项目中所占份额为：

税后非常项目10000元×30%=3000元

（4）投资企业在联营企业当期税后利润中所占份额为：

80000元×30%=24000元，或36000元-15000元+3000元=24000元。这使得投资企业对联营企业的投资增加24000元。

投资企业在确定其在联营企业当期税后利润中所占的份额时，应做如下的分录：

借：对联营企业的投资 24000

在联营企业所得税中所占的份额 15000

贷：在联营企业税前经营利润中所占份额 36000

在联营企业税后非常项目中所占份额 3000

由于在确定对联营企业投资的初始成本时已经将商誉包括在内，所以投资企业应在以后的期间内将商誉摊销，冲减“对联营企业投资”的账面价值。联营企业10000元商誉应在五年内摊销，其年摊销额为2000元。20X5年摊销对联营企业投资产生的商誉时，投资企业应做如下的分录：

借：在联营企业税前经营利润中所占份额 2000

贷：对联营企业的投资 2000

经过上述会计处理后，以权益法核算的“对联营企业投资”账户如下：

在对联营企业的投资采用权益法核算后，投资企业20X5年6月30日编制以下财务会计报表。

三、披露

IAS28要求投资企业披露“重要的联营企业名单及说明，包括所持有的股权比例以及表决权比例（如与股权比例不同）”；“对联营企业投资所采用的会计方法”。

IAS28还要求，采用权益法核算的对联营企业投资应当归类为长期资产，并在资产负债表中单项列示。损益表应披露投资者在此项投资的损益中应占的份额，并在表中单项列示。而国际会计准则第1号则表明可将其与按权益法核算的在合营企业的投资中所占的份额合并列示。这也许要求对税前经营成果和纳税金额进行更详细的列报，这种做法在某些国家已经实行。

另外，IAS28还要求单项列示根据投资企业的会计政策所确认的、归属于投资企业的、在联营企业的“非常项目”和“前期项目”中所占的份额。这一数额不应包括在正常交易所产生的利润总额中。企业在联营企业的非常项目中所占的份额应同其他非常项目合并列示（或在附注中单项列示），也可以作为非常项目在损益表中单项列示。关于“前期项目”的提法，可在《国际会计准则第8号—当期净损益、重大差错和会计政策变更》中找到依据，而且应被视为基本错误和会计政策的变更。

责任编辑 周文荣