摘要:
《企业会计制度》规定:固定资产应按其取得时的成本作为入账价值,取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用,以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出,同时规定其基本账务处理是:借记“固定资产”科目,贷记相关科目。也就是说无论取得的固定资产是新是旧,均按其取得时的成本作为入账价值,不涉及“累计折旧”科目。
笔者认为,按这种规定进行账务处理,具有简单的优点,但当取得的是旧固定资产时,则存在以下问题:
1、与“固定资产”科目的核算规定不一致。《企业会计制度》中“固定资产”科目规定:“本科目核算企业固定资产的原价。”按一般理解,固定资产的原价是指该固定资产处于全新状况时的当前市场价格。当取得的固定资产是全新固定资产时,上述账务处理规定是恰当的,但当企业取得的是旧固定资产时,上述账务处理则不妥。因为,此时计入“固定资产”科目的金额往往不是该固定资产的原价,而可能是该固定资产的当前变现价格或者是企业换出资产的账面价值加上应支付的相关税费。前者如投资者投入的旧固定资产、接受捐赠的旧固定资产或盘盈的旧固定资产等,后者如企业通过债务重组取得的旧固定资产或通过非货币性交易换入...
《企业会计制度》规定:固定资产应按其取得时的成本作为入账价值,取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用,以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出,同时规定其基本账务处理是:借记“固定资产”科目,贷记相关科目。也就是说无论取得的固定资产是新是旧,均按其取得时的成本作为入账价值,不涉及“累计折旧”科目。
笔者认为,按这种规定进行账务处理,具有简单的优点,但当取得的是旧固定资产时,则存在以下问题:
1、与“固定资产”科目的核算规定不一致。《企业会计制度》中“固定资产”科目规定:“本科目核算企业固定资产的原价。”按一般理解,固定资产的原价是指该固定资产处于全新状况时的当前市场价格。当取得的固定资产是全新固定资产时,上述账务处理规定是恰当的,但当企业取得的是旧固定资产时,上述账务处理则不妥。因为,此时计入“固定资产”科目的金额往往不是该固定资产的原价,而可能是该固定资产的当前变现价格或者是企业换出资产的账面价值加上应支付的相关税费。前者如投资者投入的旧固定资产、接受捐赠的旧固定资产或盘盈的旧固定资产等,后者如企业通过债务重组取得的旧固定资产或通过非货币性交易换入的旧固定资产等。
2、不能公允地反映企业整体固定资产的新旧程度。我们知道,将企业资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额(根据“固定资产”科目期末余额直接填列)比较,可以获得企业整体固定资产新旧程度的信息。这一信息反映了企业的技术状况和生产能力,为会计报表使用者分析企业整体固定资产新旧程度和技术水平提供重要信息,便于他们作出相关决策。当企业取得旧固定资产时,如果按照上述规定进行账务处理,资产负债表中“累计折旧”和“固定资产”项目反映的金额都是不公允的,从而不能公允地反映企业整体固定资产的新旧程度。当企业取得的旧固定资产在固定资产总额中所占比重较大时,情况尤为突出,极有可能使企业提供的与固定资产有关的信息失去相关性,误导会计报表使用者。
试举一简例来说明:例1,设A企业固定资产由两部分构成:一部分是全新固定资产,原价400万元;另一部分是投资者投入的旧固定资产,投资各方确认的价值为600万元,该旧固定资产的重置全价为1200万元,只有五成新。假如按《企业会计制度》中规定的取得固定资产时的账务处理方法,则计入“固定资产”科目的总金额为1000万元,计入“累计折旧”科目的金额为0;资产负债表中的“固定资产原价”项目金额为1000万元,“累计折旧”项目金额为0,“固定资产净值”项目金额为1000万元。不知内情的会计报表使用者通过将“累计折旧”、“固定资产净值”项目金额分别与“固定资产原价”项目金额进行比较,就会得出A企业固定资产为全新固定资产的错误结论,并会进一步认为A企业固定资产技术水平先进可靠、生产能力强等,从而作出一系列错误的投资决策。显然,这都是由资产负债表提供的信息不公允造成的。
3、通过债务重组取得的固定资产的入账价值可能被严重高估。企业通过债务重组取得的旧固定资产,除了存在前述两个问题外,其入账价值还可能被严重高估。如例2,甲企业应收B公司贷款余额100万元,已计提坏账准备10万元。现因B公司发生了严重的偿债困难,双方达成债务重组协议:B公司以一套五成新的设备抵偿甲企业的全部债务,甲企业另以银行存款支付该设备的安装调试费1万元。假设经市场调查,该设备的现行重置全价为120万元,现行市价为60万元。按《企业会计制度》规定,则账务处理为:
借:固定资产 910000
坏账准备 100000
贷:应收账款 1000000
银行存款 10000
显然,这样进行账务处理,该设备的账面价值被高估了30万元,且被误认为是全新固定资产。
根据上述分析,笔者提出如下建议:
1、企业对于取得的固定资产,应当区别其新旧分别进行账务处理。即当取得的是新固定资产时,不需考虑其累计折旧,可直接按其取得时的成本,借记“固定资产”科目,贷记相关科目。当取得的是旧固定资产时,应当考虑其价值损耗程度,按该固定资产在全新状态时的当前市场价格,借记“固定资产”科目,按其新旧程度估计的价值损耗金额,贷记“累计折旧”科目,按确定的价值,贷记有关科目。
2、当固定资产取得成本严重低于其现行价值时,入账时就应确认该项固定资产减值。此种情况的账务处理为:按该固定资产在全新状态时的当前市场价格,借记“固定资产”科目,按其新旧程度估计的价值损耗金额,贷记“累计折旧”科目,按确定的价值,贷记有关科目,再按借贷方之间的差额(即该固定资产当前估计净值小于确定价值之间的差额),借记“营业外支出——固定资产减值”科目。这里,需在“营业外支出”科目下专设“固定资产减值”明细科目,以区别于“计提的固定资产减值准备”明细科目。
这样改进企业取得固定资产时的账务处理,可以克服前述三个问题,使“固定资产”科目核算的是固定资产的原价;使资产负债表能够较为准确地反映企业整体固定资产的新旧程度,提供的与固定资产有关的信息具有相关性;不会严重高估某项固定资产的入账价值。需要强调的是:这种改进并没有改变企业资产总额与利润总额,但所提供的会计信息更具有相关性。
按笔者所建议的账务处理方法,则例1中,计入“固定资产”科目的总金额为1600万元,计入“累计折旧”科目的金额为600万元;资产负债表中的“固定资产原价”项目金额为1600万元,“累计折旧”项目金额为600万元,“固定资产净值”项目金额为1000万元。这样,就不会误导会计报表使用者。在例2中,财务处理则应为:
借:固定资产 1210000
坏账准备 100000
营业外支出——固定资产减值 300000
贷:应收账款 1000000
银行存款 10000
累计折旧 600000
这样进行账务处理,立即反映出企业换入的固定资产是旧固定资产,只有五成新,且没有高估企业资产价值,加强了企业整体固定资产信息的公允性。
责任编辑 季建辉