摘要:
2002年7月1日正式开始实施的《独立审计具体准则第27号—函证》,为审计人员在债权债务审计中如何恰当运用函证程序提供了较全面的操作规范。笔者结合在债权债务审计实务中遇到的问题,就函证程序在债权债务审计中的运用谈点体会。
一、函证程序对债权债务审计的重要性
从《独立审计具体准则第27号—函证》和《独立审计具体准则第5号—审计证据》第二十一条来看,两者都未将函证作为对债权债务科目进行实质性测试的必须或唯一的程序,指出实施函证以外的其他替代审计程序也可以获取充分适当的审计证据。因此,在审计实务中,存在这样的误区:忽视函证程序的重要作用,或有意回避函证程序,对审计风险不加分析和评估,过分依赖其他替代审计程序。
通过大量的审计案例分析,笔者发现,在债权债务科目审计实务中,审计人员主动放弃实施函证,直接实施替代审计程序,在很大程度上是自欺欺人的做法。因为在很多情况下,对债权债务的审计,难以再找到满意的替代审计程序。比如:(1)企业制造虚假收入,相应虚增应收账款;(2)企业将费用在债权债务科目挂账,而不向审计人员提供相关费用凭证;(3)应收款项已收回,但被企业挪作他用,而不在账面反映。
...
2002年7月1日正式开始实施的《独立审计具体准则第27号—函证》,为审计人员在债权债务审计中如何恰当运用函证程序提供了较全面的操作规范。笔者结合在债权债务审计实务中遇到的问题,就函证程序在债权债务审计中的运用谈点体会。
一、函证程序对债权债务审计的重要性
从《独立审计具体准则第27号—函证》和《独立审计具体准则第5号—审计证据》第二十一条来看,两者都未将函证作为对债权债务科目进行实质性测试的必须或唯一的程序,指出实施函证以外的其他替代审计程序也可以获取充分适当的审计证据。因此,在审计实务中,存在这样的误区:忽视函证程序的重要作用,或有意回避函证程序,对审计风险不加分析和评估,过分依赖其他替代审计程序。
通过大量的审计案例分析,笔者发现,在债权债务科目审计实务中,审计人员主动放弃实施函证,直接实施替代审计程序,在很大程度上是自欺欺人的做法。因为在很多情况下,对债权债务的审计,难以再找到满意的替代审计程序。比如:(1)企业制造虚假收入,相应虚增应收账款;(2)企业将费用在债权债务科目挂账,而不向审计人员提供相关费用凭证;(3)应收款项已收回,但被企业挪作他用,而不在账面反映。
因此,笔者认为,在债权债务审计实务中,审计人员应高度重视对函证程序的运用。通常情况下,函证程序应作为对债权债务科目进行实质性测试的首选程序,尤其在审计时间和审计成本允许的情况下更应如此。这样可以减少对替代程序的设计和评价,降低函证决策的成本。从审计证据的证明力来看,通过函证所获取的证据毕竟属于外来证据,且为书面证据,其证明力远大于采用替代程序搜集的内部证据。此外,该类外来证据在一定程度上可以减轻或规避审计人员的审计责任。
二、被审计单位管理当局对函证的态度
《独立审计具体准则第27号—函证》第十一条和第十二条为我们规范了在实施函证时如何利用被审计单位管理当局对函证的态度。一般说来,当被审计单位管理当局对拟函证的某些账户余额或其他信息要求不实施函证时,应引起审计人员的高度重视,因为这在一定程度上会加大对债权债务的审计难度和审计风险。审计人员应结合审计目的,重估审计风险,不能轻易认定管理当局的要求是合理的,而实施替代审计程序。如果认为管理当局的要求不合理,且被其阻止而无法实施函证,注册会计师应当视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告的影响。
在实际审计操作中,被审计单位管理当局对函证的态度,在某种程度上为我们收集债权债务科目的审计证据提供了重要线索。可依据其对函证的态度来制订和修正对债权债务科目的审计程序,如运用得当,将提高审计效率,降低审计风险。
三、函证的重点内容
《独立审计具体准则第27号—函证》对债权债务科目中的借款和应收账款做了单独的规定,属于必须函证的内容,而其他科目则属于选择函证的内容。以前的审计实务中,审计人员通常仅对应收账款的函证相对重视,对预收账款、应付账款等负债科目的函证则缺乏重视,实际函证比较少。笔者认为,审计人员应结合企业债权债务不真实的成因,确定债权债务审计中函证的重点。根据审计实践,笔者认为,针对导致企业债权债务不真实的几种常见原因,应分别确定相应的函证重点。
(一)虚增利润
企业通常会出于不同动机,虚增利润,夸大经营成果,欺骗会计报表使用者。其虚增利润的手段不外乎是制造虚假收入或不及时确认成本支出,其应收款项余额中通常会存在虚假的收入或挂账的费用,导致应收款项虚增,因此函证的重点应是“应收账款”、“预付账款”和“其他应收款”等债权科目。
(二)隐藏利润
企业在没有利润指标压力的情况下,为达到逃避税收的目的,可能会隐藏利润。企业隐藏利润的手段通常是不及时确认收入,将其在应付款项科目挂账,实际发生成本支出时直接冲减应付款项,坐支当期收入。此外,国有企业在改制、变卖资产的过程中,某些部门或人员为达到侵吞国有资产的目的,也可能虚增或虚列企业债务。此类情况通常会导致应付款项虚增,其函证的重点内容应是“预收账款”、“应付账款”和“其他应付款”等债务科目。
(三)历史遗留问题
在某些企业,尤其是历史比较长的大型国企,由于牵涉前后任领导的任期业绩考核,现任领导通常不愿意在自己的任期内处理前任的遗留问题,导致以前的问题在债权债务科目中挂账的现象越来越多。此类情况比较复杂,可能导致企业账面的应收款项和应付款项均不真实,因此,其债权债务科目,尤其是金额大、账龄长的项目均是函证的重点。
四、函证的方式
《独立审计具体准则第27号—函证》第十五条和第十六条规定了积极的函证方式和消极的函证方式的概念及其适用情况。在实际中,存在审计人员不经过谨慎的职业判断就滥用消极函证方式,且将填写和发出询证函的工作均交由被审计单位执行,仅将询证函复印件留于工作底稿,不关心也不记录询证函的回函情况,使函证这一审计程序流于形式。
笔者认为,因为积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据更可靠,且积极的函证方式并不比消极的函证方式审计成本高,通常情况下,凡能使用积极的函证方式时,尽量不采用消极的函证方式。
五、函证在债权债务审计中的局限性
虽然在前面笔者强调了函证在债权债务审计中的重要性及有效性,但在审计实践中,我们不能不加分析地过分依赖函证,不应将询证函的回函作为确认债权债务的充要条件。在某些情况下,要考虑到函证的局限性。
(一)确认债权债务科目的业务内容不能仅依赖于函证
接受函证的对象,其关注的一般仅是双方债权债务的金额,不太关注被审单位如何入账。所以,在某种程度上通过函证回函的确认,仅可以确认债权债务的金额,其业务内容或款项性质尚不能充分可靠地得以确认。企业混用债权债务科目,同样会掩盖一些问题,比如,企业将预收账款用应付账款核算,可能掩盖隐藏收入的问题;将应收账款用预付账款核算,可能掩盖虚增收入的问题。因此,笔者建议,在设计询证函时增加债权债务款项性质这项内容,同时,还应通过抽取原始凭证来确认债权债务科目的业务内容。
(二)函证的失效问题
在某些极端情况下,被审计单位和被函证单位串通舞弊,可能导致函证的失效。虽然所发询证函能得到肯定的回复,但若经分析性复核出现财务指标严重异常,比如,某些上市公司个别业务的投资回报率明显高于同行业的水平或其历史水平,审计人员就不应过分依赖函证的结果,而应根据分析性复核的结果,谨慎决定是否出具审计报告或如何出具审计报告。
责任编辑 孙蕊