时间:2020-05-23 作者:方平 (作者单位:重庆大学工商管理学院)
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摘要:
企业集团内部固定资产租赁业务,根据与固定资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人和出租人的程度,分为融资租赁和经营租赁。
一、经营租赁固定资产的合并抵销处理
在经营租赁下,与固定资产所有权有关的风险和报酬并没有实质转移给承租人,承租人对经营租赁的会计处理是将租金计入当期费用,而出租方则将租金计入当期收益。在编制合并会计报表时,应将内部租金收入和租金费用进行抵销,抵销时,借记“其他业务收入”项目,贷记“管理费用”等项目;按内部债权债务金额借记“其他应付款”,贷记“应收经营租赁款”等项目。
二、融资租赁固定资产的合并抵销处理
在融资租赁下,出租人将与固定资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人。在租赁开始日,承租人分两种情况确认租入固定资产的入账价值和未确认融资费用,一是当融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)时,承租人按最低租赁付款额作为租入固定资产的入账价值;二是当融资租入资产总额大于承租人资产总额的30%时,承租人按租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值,将两者的差额确认为未确认融资费用并在租赁期内分...
企业集团内部固定资产租赁业务,根据与固定资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人和出租人的程度,分为融资租赁和经营租赁。
一、经营租赁固定资产的合并抵销处理
在经营租赁下,与固定资产所有权有关的风险和报酬并没有实质转移给承租人,承租人对经营租赁的会计处理是将租金计入当期费用,而出租方则将租金计入当期收益。在编制合并会计报表时,应将内部租金收入和租金费用进行抵销,抵销时,借记“其他业务收入”项目,贷记“管理费用”等项目;按内部债权债务金额借记“其他应付款”,贷记“应收经营租赁款”等项目。
二、融资租赁固定资产的合并抵销处理
在融资租赁下,出租人将与固定资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人。在租赁开始日,承租人分两种情况确认租入固定资产的入账价值和未确认融资费用,一是当融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)时,承租人按最低租赁付款额作为租入固定资产的入账价值;二是当融资租入资产总额大于承租人资产总额的30%时,承租人按租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值,将两者的差额确认为未确认融资费用并在租赁期内分摊计入“财务费用”。出租人将最低租赁收款额与未担保余值之和与二者现值之和的差额记录为未实现融资收益,并在租赁期间内分摊计入“主营业务收入——融资收入”。在编制合并会计报表时,可以分以下几种情况进行合并抵销:
(一)承租人以最低租赁付款额作为固定资产的入账价值
1、内部固定资产融资租赁发生当期的抵销处理
在发生内部固定资产融资租赁当期,对承租人来说,以最低租赁付款额作为固定资产的价值和长期负债在会计报表中列示;对出租人来说,在个别会计报表中确认递延收益、主营业务收入、应收款项、融资租赁资产等项目。集团内部的租赁业务,对于单个企业来说实现了租赁收入,但对整个企业集团来说并未实现任何的相关收益。因此,在编制合并会计报表时,应分别将其债权债务和收益予以抵销。
首先,将内部租赁形成的债权债务予以抵销:
借:固定资产——融资租入固定资产(最低租赁付款额小于租赁固定资产原值的差额)
递延收益——未实现融资收益
长期应付款——应付融资租赁款
贷:应收融资租赁款未担保余值
最低租赁付款额大于租赁固定资产原值时,应以其差额贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
其次,承租人在会计期内支付了第一期应付融资租赁款,在编制合并会计报表时应予以抵销:
借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷:长期应付款——应付融资租赁款再次,将未实现的融资租赁收入予以抵销:
借:主营业务收入——融资收入
贷:递延收益——未实现融资收益
在会计期间内,承租企业以最低租赁付款额作为租入固定资产原值计提折旧,其最低租赁付款额与租赁固定资产原值通常不相等,可能高也可能低,取决于第三方担保余值和未担保余值的大小。而对整个企业集团来说,在计提租赁固定资产折旧额时,当最低租赁付款额大于租赁固定资产原值时,企业多计提了折旧;当最低租赁付款额小于租赁固定资产原值时,企业少提了折旧,因此,在编制合并会计报表时应冲销多提的或补提少提的折旧费。
借:累计折旧
贷:管理费用
或借:管理费用
贷:累计折旧
企业集团内承租人向出租人支付的履约成本和或有租金,对于整个企业集团来说仍是未实现的收益和费用,因此,在编制合并会计报表时应予以抵销。
借:主营业务收入——融资收入
贷:营业费用/财务费用
2、内部租赁固定资产使用期间的合并抵销处理
在以后的会计期间,该固定资产仍在承租企业内存在和使用,并在个别会计报表中列示,而对于出租企业来说,由于在前期会计报表中已确认了该内部租赁实现的收益并作为净利润和期末未分配利润结转到本期,因此出租企业本期期初未分配利润中包含了以前会计期间内部租赁实现的收益。因而在编制合并会计报表时,首先将融资租赁形成的债权债务和对期初未分配利润的影响予以抵销。
借:固定资产——融资租入固定资产(最低租赁付款额小于租赁固定资产原值的差额)递延收益——未实现融资收益长期应付款——应付融资租赁款
贷:应收融资租赁款未担保余值
当最低租赁付款额大于租赁固定资产原值时,应以其差额贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
借:期初未分配利润
贷:递延收益——未实现融资收益
借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产累计已支付的现金
贷:长期应付款——应付融资租赁款
为保持合并会计报表的期初累计折旧与上期期末累计折旧一致,应补提少提的或冲销多提的折旧费。
借:累计折旧
贷:期初未分配利润
或借:期初未分配利润
贷:累计折旧
其次,在会计期间内,承租人已支付的应付融资租赁款和出租人已确认的融资租赁收入,在编制合并会计报表时应予以抵销。
借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷:长期应付款——应付融资租赁款
借:主营业务收入——融资收入
贷:递延收益——未实现融资收益再次,本期继续补提少提的或冲销多提的折旧费。
借:累计折旧
贷:管理费用
或借:管理费用
贷:累计折旧
最后,如发生承租人向出租人支付履约成本和或有租金,应继续予以抵销。
借:主营业务收入——融资收入
贷:营业费用/财务费用
3、租赁期满的合并抵销处理
租赁期届满时,承租人对租赁资产有三种选择权:返还、留购和优惠续租。
(1)返还租赁资产
租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资产时,在个别会计报表中不再列示租赁固定资产的价值和长期负债额,因而不存在抵销问题。对出租企业来说,按是否存在第三方担保余值和未担保余值,分以下两种情况进行抵销处理:
①不存在第三方担保余值和未担保余值。在这种情况下,承租人的最低付款额大于租赁固定资产原值。对于整个企业集团来说,随着租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时,最低租赁付款额与租赁固定资产原值的差额部分,即出租人的融资收入和承租人多提的折旧费,在资产租赁期间,通过抵销分录已将其相互抵销,因而在此情况下不必编制合并抵销分录。
当承租人的最低租赁付款额中包括向出租人提供担保的资产余值,在承租人向出租人返还的租赁资产的价值低于担保余值时,对出租人向承租人收取的价值补偿金额应进行抵销。
借:营业外收入
贷:营业外支出
②存在第三方担保余值和未担保余值。在这种情况下,比较出租人的融资收入(即承租人的最低付款额、第三方担保余值和未担保余值之和与融资租赁固定资产原值之间的差额)与第三方担保余值和未担保余值之和的大小。当前者大于后者时,承租人的最低租赁付款额大于融资租赁固定资产原值,在资产租赁各期,通过各期的抵销分录对承租人多提折旧额的抵销小于对融资收入的抵销,从整个集团来看,租赁期满后其未实现融资收益对以后各会计期的影响仍然存在,因此在租赁资产返还后继续使用各期应按融资收入和已抵销的多提折旧额的差额,借记“期初未分配利润”,贷记“融资租赁资产”,租赁资产报废或对外出售时,其合并抵销分录为借记“营业外收入”或“营业外支出”,贷记“期初未分配利润”。当前者小于后者时,承租人的最低租赁付款额小于融资租赁固定资产原值,在资产租赁各期,已通过抵销分录将少提的折旧费补提回来,从整个集团来看,租赁期满后未实现的融资收益和少提的折旧费对以后各会计期的影响仍然存在,在融资租赁资产返还后使用各期均按融资收入和少提的折旧费之和,借记“期初未分配利润”,贷记“融资租赁资产”、“累计折旧”,租赁资产报废或对外出售时,其合并抵销分录为借记“营业外收入”或“营业外支出”,贷记“期初未分配利润”。当前者等于后者时,承租人的最低租赁付款额等于融资租赁固定资产原值,对于集团公司来说,租赁期满后未实现的融资收益对以后各会计期的影响仍然存在,在融资租赁资产返还后使用各期均按融资收入,借记“期初未分配利润”,贷记“融资租赁资产”,租赁资产报废或对外出售时,其合并抵销分录为借记“营业外收入”或“营业外支出”,贷记“期初未分配利润”。
(2)优惠续租固定资产
按照租赁固定资产使用期间的合并抵销方法进行处理。
(3)留购租赁固定资产
在承租人行使了优惠购买选择权情况下,对出租企业来说,按是否存在第三方担保余值和未担保余值,分以下两种情况进行抵销处理:
①不存在第三方担保余值和未担保余值。在此情况下,不必进行抵销处理。
②存在第三方担保余值和未担保余值。在这种情况下,处理方法与前面所述相同。
(二)承租人以租赁开始日租赁固定资产原账面价值与最低租赁付款额的现值,两者中的较低者作为租入固定资产的入账价值。
1、内部固定资产融资租赁发生当期的抵销处理
在发生资产租赁当期,承租人以租赁开始日固定资产原账面价值或最低租赁付款额的现值为租入固定资产的入账价值,与最低租赁付款额之间的差额形成未确认融资费用并在租赁期间分摊计入财务费用。对于企业集团来说该费用是尚未发生的损失,因此,在编制合并会计报表时,通过下述分录予以抵销。
首先,将内部租赁形成的债权债务予以抵销。
借:固定资产——融资租入固定资产(承租人租入固定资产的账面价值小于租赁固定资产原值的差额)
递延收益——未实现融资收益
长期应付款——应付融资租赁款
贷:未确认融资费用
应收融资租赁款
未担保余值
其次,承租人在确认未确认融资费用时,
借:未确认融资费用
贷:财务费用
在会计期内,承租人租入固定资产的账面价值小于租赁固定资产原值时,对整个企业集团来说少提了折旧费,因此在编制合并会计报表时应补提少提的折旧费。
借:管理费用
贷:累计折旧
当承租人租入固定资产的账面价值等于租赁固定资产原值时不做该分录。
其他抵销方法与前述情况的处理方法相同。
2、内部租赁固定资产使用期间的抵销处理
以后会计期间内,在编制合并会计报表时,首先将融资租赁形成的债权债务和对期初未分配利润的影响予以抵销。
借:固定资产——融资租入固定资产(承租人租入固定资产的账面价值小于租赁固定资产原值的差额)递延收益——未实现融资收益长期应付款——应付融资租赁款
贷:未确认融资费用
应收融资租赁款
未担保余值
借:未确认融资费用
贷:期初未分配利润
借:期初未分配利润
贷:累计折旧在会计期内,承租人确认的融资租赁费用,在编制合并会计报表时继续予以抵销。
借:未确认融资费用
贷:财务费用其他抵销方法与前述情况的处理方法一样。
3、租赁期满的合并抵销处理
(1)返还租赁资产
租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产,在个别会计报表中不再列示租赁固定资产的价值和长期负债额,因而不存在资产抵销问题。对出租企业来说,按是否存在第三方担保余值和未担保余值,分以下两种情况进行抵销处理:
①不存在第三方担保余值和未担保余值。在此状况下,当承租人以租赁发生日租赁固定资产原账面价值作为租入固定资产的入账价值时,从整个集团来看,租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时,未实现融资收益和未确认融资费用相等,在资产租赁各期通过抵销分录已将其相互抵销,因而不必再编制抵销分录。当承租人以较低的最低租赁付款额的现值作为租入固定资产的入账价值时,未实现融资收益大于未确认融资费用,租赁期满后其未实现的融资收益和少提的累计折旧对以后各会计期的影响仍然存在,因此在租赁资产返还后各使用期内应按未实现融资收益和未确认融资费用的差额及少提的折旧费编制合并抵销分录,借记“期初未分配利润”,贷记“融资租赁资产”、“累计折旧”;租赁资产报废或对外出售时,其合并抵销分录为借记“营业外收入”或“营业外支出”,贷记“期初未分配利润”。
②存在第三方担保余值和未担保余值。在这种情况下,当承租人以租赁发生日租赁固定资产原账面价值作为租入固定资产的入账价值时,未实现融资收益大于未确认融资费用,按两者的差额编制合并抵销分录,借记“期初未分配利润”,贷记“融资租赁资产”;当承租人以最低租赁付款额的现值作为租入固定资产的入账价值时,合并处理方法与上述方法相同。
(2)优惠续租固定资产
按照租赁固定资产使用期间的合并抵销处理方法进行处理。
(3)留购租赁固定资产
与前述情况处理方法相同。
责任编辑 季建辉
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