时间:2020-05-23 作者:罗殿英 (作者单位:中南财经政法大学会计学院)
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摘要:
南京爱立信熊猫公司提前还清交通银行南京分行和工商银行南京分行的19.9亿元贷款,然后转向花旗银行等外资银行的上海分行贷款一事在金融界引起巨大震动。据悉,其中的主要原因之一是花旗银行开办了一种新业务,叫做“无追索权应收账款转让业务”,中资银行还做不了。本文对应收账款转让的国际做法及其会计处理方法做些介绍。
通常情况下,应收账款是在债务人付款以后才能转化为企业可用的货币资金。企业为了加速资金的回收,一方面可设立专职信用部门,积极控制企业的赊销业务,加速企业的收账过程;另一方面,可以向金融或信贷机构转让应收账款来筹措资金。后一种融资方式筹资成本较低,可以弥补企业货币资金的不足,还可以节约收账过程中的人力、财力和时间。
一、应收账款转让及其分类
应收账款转让是企业出于筹资或减少收账费用等原因将应收账款转让给信贷机构(又称代理商),从信贷机构获取现金的行为。企业在发货后即可将应收账款转让给代理商,代理商按照应收账款的一定比例(视顾客信用等级而定)收取手续费。代理商通过其设立的信用部门,对顾客的信用进行调查。对代理商认为风险太高而拒绝购买其应收账款的客户,企业应考虑是否继续赊销给该...
南京爱立信熊猫公司提前还清交通银行南京分行和工商银行南京分行的19.9亿元贷款,然后转向花旗银行等外资银行的上海分行贷款一事在金融界引起巨大震动。据悉,其中的主要原因之一是花旗银行开办了一种新业务,叫做“无追索权应收账款转让业务”,中资银行还做不了。本文对应收账款转让的国际做法及其会计处理方法做些介绍。
通常情况下,应收账款是在债务人付款以后才能转化为企业可用的货币资金。企业为了加速资金的回收,一方面可设立专职信用部门,积极控制企业的赊销业务,加速企业的收账过程;另一方面,可以向金融或信贷机构转让应收账款来筹措资金。后一种融资方式筹资成本较低,可以弥补企业货币资金的不足,还可以节约收账过程中的人力、财力和时间。
一、应收账款转让及其分类
应收账款转让是企业出于筹资或减少收账费用等原因将应收账款转让给信贷机构(又称代理商),从信贷机构获取现金的行为。企业在发货后即可将应收账款转让给代理商,代理商按照应收账款的一定比例(视顾客信用等级而定)收取手续费。代理商通过其设立的信用部门,对顾客的信用进行调查。对代理商认为风险太高而拒绝购买其应收账款的客户,企业应考虑是否继续赊销给该客户。通常,代理商都通知客户,告诉他们应收账款已被转让,款项应直接支付给代理商。但是在有些情况下并不通知客户,客户仍将款项汇给企业,企业再将其背书转交给代理商。代理商一般不是在购买应收账款后立即付款给企业,而是要到所涉及的应收账款的实际到期日或平均到期日才付款。如果代理商在应收账款到期前将资金预付给企业,企业就必须为此向代理商支付利息。
应收账款转让按是否有追索权可以分为无追索权转让和有追索权转让两种。
1、无追索权转让。在无追索权转让方式下,代理商承担收取应收账款的风险,即可能的坏账损失;出让方承担销售折扣、折让和退回等损失。为此,代理商在购买应收账款时,往往要按一定比例预留一部分,备抵出让方应承担的折扣、折让和退回等损失。待实际发生销售折扣、折让或退回时,再予以冲销。
2、有追索权转让。在有追索权转让方式下,代理商对无法偿付的应收账款具有追索权。如果应收账款的债务人到期无法偿付,出让方应承担向代理商偿付的责任。而且,已转让应收账款上发生的任何坏账损失也都由出让方承担。
二、应收账款转让的会计处理
应收账款的转让业务模糊了借款和销售之间的界限。如果是一项销售业务,则应当在转让时确认销售收益或损失;如果是一项借款业务,则不能确认转让收益或损失。因此,对应收账款转让业务的会计处理的关键在于判断该业务是借款还是销售。国际会计准则和美国会计准则对此都做出了规定。
国际会计准则第39号规定:“只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时,企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。”如果不符合这个条件,出让方应将此交易确认为抵押借款。准则认为判断企业是否已对金融资产失去了控制,既要看出让方的情况,也要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制,则不应作销售业务。
首先,从出让方来看,如果出现以下情况,则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制:
(1)出让方有权回购已转让资产(以公允价值回购除外)。
(2)出让方同时被赋予及承担回购或赎回已转让资产的权利和义务,而实际上是给受让方在再换出已转让资产时,在所收到的资产上给受让方一个“放款人的回报”。“放款人的回报”相当于受让方贷款给出让方,同时要求出让方用已转让资产全额担保的情况下,受让方所能获得的回报。
(3)已转让资产不易从市场上获得,且出让方通过与受让方之间的总回报互换保留了几乎全部属于所有权的风险和报酬,或出让方通过受让方持有对已转让资产的不附条件看跌期权保留了几乎全部属于所有权的风险(总回报互换以给一方的市场回报和信用风险换取对另一方的利息指数,例如以伦敦银行同业拆借利率支付利息)。
然后,从受让方来看,只有在受让方能够从已转让资产获利时,出让方才失去对已转让金融资产的控制。以下情况可以证明受让方有这种能力:
(1)受让方可以随意将已转让资产出售,或用已转让资产为与其全部公允价值大致相同的资产进行抵押。
(2)受让方是一个特定目的实体,其许可的活动是受到限制的。而只有特定目的实体本身或该实体的受益权益持有者才能够获取已转让资产上几乎所有的利益。
(3)以其他方式证明。
美国会计准则的要求与国际会计准则类似,提出如果出让方放弃了对于已转让资产的控制,则应作为销售业务。放弃对于已转让资产的控制必须同时满足以下三个条件:已转让资产已经完全从出让方脱离;受让方有权抵押或再转让已转让资产或已转让资产的受益权;出让方没有通过签订在到期前回购或赎回已出让资产的协议来保留对该资产的实质性控制。
从以上标准来判断,无追索权的转让是一项销售业务,有追索权的转让则既可能是销售业务,也可能是抵押借款业务。
如果应收账款转让符合销售业务的条件,则出让方应进行以下账务处理:(1)将应收账款从账面注销;(2)以公允价值记录应收账款转让过程中发生的资产和负债;(3)将销售所得与应收账款的账面净值之间的差额计入当期的净损益。
三、应收账款转让业务举例
1、销售业务的会计处理
如果应收账款转让是一项销售业务,应收账款的出让方按实际收到的款项借记“银行存款”账户,按代理商预留的余款借记“其他应收款”账户,按已提坏账准备的金额借记“坏账准备”账户,按应收账款的账面价值贷记“应收账款”账户,按销售所得与应收账款的账面净值之间的差额借记“财务费用”或专设的“应收账款转让损失”账户。
例如:2002年2月1日,某企业将其80000元应收账款(已提坏账准备4000元)以无追索权方式转让给某银行,银行按应收账款总额的10%预留余款,并按应收账款总额的5%收取手续费,另外收取800元的利息。企业将从银行获得67200元〔80000-(80000×10%)-(80000×5%)-800〕,出售应收账款的损失为800元〔67200+(80000×10%)-(80000-4000)〕。应编制如下会计分录:
借:银行存款 67200其他应收款 8000财务费用 800坏账准备 4000
贷:应收账款 80000
到3月底,收到银行通知共收回账款74000元,发生销售折让2000元,销售退回1000元,坏账损失3000元。其中坏账损失由银行负担,企业应编制会计分录如下:
借:主营业务收入 3000
贷:其他应收款 3000
收到退回的商品时,按商品的成本借记“库存商品”,贷记“主营业务成本”。
4月1日,企业与银行最后结算收回余款5000元存入银行。会计分录如下:
借:银行存款 5000
贷:其他应收款 5000
如果是有追索权的转让,并且满足销售业务的条件,那么,在转让时应对这一追索权的公允价值进行估计,计入企业的负债账户,并在计算应收账款销售的净损益时将其扣除。
上例中,如果企业是以有追索权方式转让给银行,并且估计该追索权的公允价值为1000元,企业出售应收账款的损失为1800元〔67200+(80000×10%)-(80000-4000)-1000〕。应编制如下会计分录:
借:银行存款 67200其他应收款(8000-1000) 7000财务费用 1800坏账准备 4000
贷:应收账款 80000
2、抵押借款业务的会计处理
如果应收账款转让不满足销售业务条件,则按抵押借款处理。国际会计准则要求将抵押品和没有用作抵押的资产区别开来披露,可以设“已抵押应收账款”科目进行核算。会计分录如下:借记“已抵押应收账款”账户,贷记“应收账款”账户;同时,记录企业的借款:借记“银行存款”账户,贷记“短期借款”账户;应收账款收回并抵偿债务时:借记“短期借款”、“财务费用——利息费用”账户,贷记“已抵押应收账款”账户。
责任编辑 季建辉
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