时间:2020-05-23 作者:许汉友 (作者单位:南京审计学院会计系)
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摘要:
一、“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”的计算
修订前的《企业会计准则—投资》(以下简称《投资》准则)关于成本法的核算举例中,仅规定了被投资方盈利并分配现金股利或利润时投资方的会计核算,而没有涉及要计算投资后被投资方累积实现净损益的问题。修订后的《投资》准则要求计算这一指标,但在举例时,并未对净损益的内容作出具体规定,只是以被投资方每年实现净盈利为例,没有涉及被投资方出现亏损的例子。在具体的操作中,笔者发现有些单位在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”这一指标时,仅选择了被投资单位的盈利年度的净损益(即净利润),而没有选择被投资单位亏损年度的损益(即净亏损)。他们的理由是:在成本法下,投资方的核算不应顾及被投资方的亏损,否则容易与权益法的核算混淆;另外,在准则的指南和讲解中也未提及要在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”时考虑被投资单位的净亏损。
笔者认为,以上单位的做法欠妥。因为,计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”这一指标的最终目的是要计算出投资方是否在当年反映清算性股利。如果这一指标中仅包括被投资方在投资方投资后的盈利,...
一、“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”的计算
修订前的《企业会计准则—投资》(以下简称《投资》准则)关于成本法的核算举例中,仅规定了被投资方盈利并分配现金股利或利润时投资方的会计核算,而没有涉及要计算投资后被投资方累积实现净损益的问题。修订后的《投资》准则要求计算这一指标,但在举例时,并未对净损益的内容作出具体规定,只是以被投资方每年实现净盈利为例,没有涉及被投资方出现亏损的例子。在具体的操作中,笔者发现有些单位在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”这一指标时,仅选择了被投资单位的盈利年度的净损益(即净利润),而没有选择被投资单位亏损年度的损益(即净亏损)。他们的理由是:在成本法下,投资方的核算不应顾及被投资方的亏损,否则容易与权益法的核算混淆;另外,在准则的指南和讲解中也未提及要在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”时考虑被投资单位的净亏损。
笔者认为,以上单位的做法欠妥。因为,计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”这一指标的最终目的是要计算出投资方是否在当年反映清算性股利。如果这一指标中仅包括被投资方在投资方投资后的盈利,而不包括亏损,将会导致清算股利计算的错误。下面举例予以说明:
例1本企业于1993年1月1日以银行存款24万元购入甲公司10%发行在外的股份。甲公司1993年实现盈利16万元,1994年出现亏损3万元;甲公司1993年分派现金股利8万元,1994年分派现金股利4万元,1995年分派现金股利2万元。
在上述例子中,很显然,1993年本企业收到的8000元现金股利(8万元的10%)应全部是清算性股利。会计分录为:
借:银行存款 8000
贷:长期股权投资—甲公司 8000
1994年属于投资以后年度,要计算本企业应反映的清算性股利和投资收益。计算如下:
应冲减的投资成本的金额=〔(8万+4万)-16万〕×10%-8000=-12000(元)
这表示1994年不仅没有清算性股利,还要将以前年度已冲减的长期股权投资成本转回12000元,但本企业在该投资上,以前年度仅冲减了8000元的成本,因此,本年度只需转回8000元长期股权投资成本。
当年应确认的投资收益=4万×10%-(-8000)=12000(元)
会计分录为:
借:银行存款 4000
长期股权投资—甲公司 8000
贷:投资收益 12000
1995年同1994年一样,也属于投资以后年度。但1994年甲公司出现了亏损。在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”这一指标时,如果仅考虑被投资方实现的盈利,而不考虑出现的亏损,则1995年的计算如下:
应冲减的投资成本金额=〔(8万+4万+2万)-16万〕×10%-0=-2000(元)
这说明,1995年也不存在清算性股利,显然这与事实是相背离的。因此,为了准确计算清算性股利,必须在计算“投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益”这一指标时,考虑被投资方出现的亏损。本例中,1995年有关投资收益和清算性股利的正确计算应为:
应冲减的投资成本金额=〔(8万+4万+2万)-(16万-3万〕×10%-0=1000(元)
当年的投资收益=2万×10%-1000=1000(元)
会计分录应为:
借:银行存款 2000
贷:长期股权投资—甲公司 1000
投资收益 1000
二、长期股权投资成本的冲减是否存在冲减上限
按《投资》准则的规定,如果当年出现了清算性股利,要按公式的计算冲减长期股权投资的成本,但准则并没有说明这一冲减是否存在上限的问题。笔者认为,这一冲减应有一个上限。
例2接例1,甲公司1995年出现亏损6万元,1996年分派现金股利2万元。
按照公式,1996年的有关投资收益和清算性股利计算如下:
应冲减的投资成本=〔(8万+4万+2万+2万)-(16万-3万-6万)〕×10%-1000=8000(元)
当年的投资收益=2万×10%-8000=-6000(元)
会计分录为:
借:银行存款 2000投资收益 6000
贷:长期股权投资—甲公司 8000
从这一会计处理中,我们没有发现与《投资》准则中有关成本法的规定有相违背之处。但笔者认为,本企业在1996年仅收到2000元的现金股利,却要反映8000元的清算性股利,这与事实不相符,违背了客观性原则。况且,这样处理使得成本法的会计处理重心放在清算性股利上,而没有放在收到的现金股利的核算上。按照这一思路,如果1996年甲公司没有分派现金股利,其他条件不变,本企业还是要反映应冲减的长期股权投资成本。因为,按公式:
应冲减的投资成本=〔(8万+4万+2万+0)-(16万-3万-6万〕×10%-1000=6000(元)
会计分录为:
借:投资收益 6000
贷:长期股权投资—甲公司 6000
这种做法,又与成本法的规定不相符。因为,在成本法下,除初始投资或追加投资外,只有在被投资单位分派利润或现金股利的情况下,投资方才予以核算。
因此,笔者认为,冲减长期股权投资成本应有一个上限,即以“本次收到的现金股利或利润”作为冲减的最高限;若公式中“应冲减的投资成本”超过这一上限,则按此上限冲减即可。例2中,由于“应冲减的投资成本”为8000元,大于本企业本年度收到的现金股利2000元,则本年度只需冲减2000元的长期股权投资成本,尚未反映的清算性股利,可留待以后年度收到现金股利或利润后再考虑。例2的会计分录应为:
借:银行存款 2000
贷:长期股权投资—甲公司 2000
三、转回以前年度已冲减的长期股权投资成本是否存在一个转回上限
在成本法下,投资方在收到现金股利时,要分清清算性股利和非清算性股利,将清算性股利作为长期股权投资成本的收回处理,在账务处理上,直接冲减“长期股权投资”账户。以后年度,若出现被投资单位累积分派的现金股利或利润小于其在投资方投资后实现的累积净损益,则投资方应转回以前年度已冲减的长期股权投资成本,在账务处理上增加“长期股权投资”的账户记录。转回的金额通过公式计算得出,即公式中“应冲减的初始投资成本”的金额为负数时,表示本年度应转回的长期股权投资成本。
但是,在套用这个公式时,应注意:转回的金额不得大于以前年度累积已冲减的长期股权投资成本。而在实际操作中,很容易忽视这一点。
例3接例2,甲公司1996年实现盈利12万元,1997年分派现金股利2万元。
按照公式,1997年的有关投资收益和清算性股利计算如下:
应冲减的投资成本=〔(8万+4万+2万+2万+2万)-(16万-3万-6万+12万〕×10%-3000=-4000(元)
按公式计算,本企业在1997年应转回4000元的长期股权投资成本。但在以前年度,本企业累积冲减的长期股权投资成本为3000元(即8000-8000+1000+2000=3000元),这即为转回的最高限。而公式计算的结果超过了这一最高限,因此,本年度本企业转回的长期股权投资成本应为3000元。会计分录为:
借:银行存款 2000长期股权投资—甲公司 3000
贷:投资收益 5000
总之,笔者认为,成本法的会计核算应该是以收到被投资单位分派的利润或现金股利为核心,而不是以是否反映清算性股利为核心。即:除了初始投资或追加投资之外,在成本法下,投资方只有在收到被投资单位分派的现金股利或利润时才予以核算;在核算现金股利时,要分清哪些记入投资收益,哪些作为清算性股利冲减长期股权投资成本或转回长期股权投资成本;在反映清算性股利时,长期股权投资成本的冲减和转回都要有一个最高限,不可盲目地照搬公式。
责任编辑 季建辉
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