摘要:
《企业会计制度》与现行各行业会计制度的一个重大差异在于计提“八项减值准备”,根据财政部“财会字[2001]17号文”《关于印发贯彻<企业会计制度>有关政策衔接问题的规定的通知》(以下简称《通知》),会计政策变更所产生的差异可采用追溯调整法。
一、原已计提资产减值准备的追溯调整处理
“八项减值准备”是指短期投资跌价准备以及应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备。在“八项减值准备”中,根据行业会计制度,现行大部分企业可根据应收账款的年末余额的5‰计提的坏账准备及存货变现损失准备两项,但它们与《企业会计制度》的规定均有较大的差异。
1、调整坏账准备的重新计量、记录与报告
按照《企业会计制度》中规定的应收款项计提坏账准备,比起原已计提的坏账准备,无论在范围上还是在计提比例上均有较大变动。从范围上,《企业会计制度》要求应收款项应包括应收账款与其他应收款;从计提比例上,《企业会计制度》采用账龄分析法,即账龄越长,计提比例越高,目前大部分上市公司的计提比例依次是5%、10%、30%、50%、80%与100%。因此,虽然新旧会计制度均采用备抵法核算坏账准备,但《企业会计制度...
《企业会计制度》与现行各行业会计制度的一个重大差异在于计提“八项减值准备”,根据财政部“财会字[2001]17号文”《关于印发贯彻<企业会计制度>有关政策衔接问题的规定的通知》(以下简称《通知》),会计政策变更所产生的差异可采用追溯调整法。
一、原已计提资产减值准备的追溯调整处理
“八项减值准备”是指短期投资跌价准备以及应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备。在“八项减值准备”中,根据行业会计制度,现行大部分企业可根据应收账款的年末余额的5‰计提的坏账准备及存货变现损失准备两项,但它们与《企业会计制度》的规定均有较大的差异。
1、调整坏账准备的重新计量、记录与报告
按照《企业会计制度》中规定的应收款项计提坏账准备,比起原已计提的坏账准备,无论在范围上还是在计提比例上均有较大变动。从范围上,《企业会计制度》要求应收款项应包括应收账款与其他应收款;从计提比例上,《企业会计制度》采用账龄分析法,即账龄越长,计提比例越高,目前大部分上市公司的计提比例依次是5%、10%、30%、50%、80%与100%。因此,虽然新旧会计制度均采用备抵法核算坏账准备,但《企业会计制度》与原计提的坏账准备在金额上有较大的差额。按照《通知》规定,这一差额应采用追溯调整法处理,在会计实务中,采用追溯调整法编制比较会计报表时,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期的期初留存收益,会计报表的其他相关项目的数字也应一并调整。根据我们的理解以及会计实务的操作,在编制2002年“利润及利润分配表”的比较会计报表中,调整坏账准备这一因素所产生的影响最早可追溯到2001年的“年初未分配利润”即2000年的“年末未分配利润”,所以,会计上的追溯调整至少应包括三个会计年度。
2、存货跌价准备的重新计量、记录与报告
如果说应收款项只要会计政策一经确定,计提坏账准备的可操作性就比较强,那么存货跌价准备的计提则具有较大的随意性,按照《企业会计制度》规定:“企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量,对可变现净值低于存货成本的差额,计提存货跌价准备”。问题在于,该可变现净值是指存货在财务会计报告日的市价还是财务会计报告日的最近一次的交易价格,或者是会计报告期的平均交易价格,显然是有待于讨论的,季节性存货的价格波动很大,如空调、电风扇等产品显然在夏天的价格比起财务会计报告日的交易价格高,如果在编制年度财务报告时以12月31日的年度财务会计报告日的交易价格作为可变现净值,显然有失公允;而一些反季节的产品如冷冻荔枝(或龙眼)在冬天的销售价格比夏天的交易价格高,如果在编制中期财务报告时以6月30日的财务会计报告日的交易价格作为可变现净值显然也有失公允。所以上述外资企业宜以会计报告期的平均交易价格作为“可变现净值”的基础。《工业企业会计制度》计提“存货变现损失准备”的标准可能是存货的重置成本,也可能是存货的“可变现净值”。当企业董事会确定以何种作为存货可变现净值的基础后,则不可随意变更。计提后的“存货跌价准备”与《工业企业会计制度》所计提的“存货变现损失准备”之间的差额,按《通知》规定同样采用追溯调整法,同时,在《工业企业会计制度》向《企业会计制度》衔接时,应从“存货变现损失准备”账户转入“存货跌价准备”账户。
根据“财会文[1999]49号”通知精神,如果该项存货在执行《企业会计制度》的当年(如外商投资企业2002年初的存货于2002年度)已经销售出去,则不能进行追溯调整,但这一问题在《财会[2001]62号文》中并未规定,外商投资企业对该已售存货似乎可进行追溯调整,也似乎不可以进行追溯调整:
《企业会计制度》与《工业企业会计制度》在会计记录上的不同处理是:《工业企业会计制度》在计提存货变现损失准备时,同时记入“产品销售成本”;而《企业会计制度》则要求在计提存货跌价准备时,同时记入“管理费用”。
《企业会计制度》与《工业企业会计制度》在会计报告中的不同处理是:《工业企业会计制度》将所计提的“存货跌价损失”在利润表单独列示或直接计入主营业务成本,并在“资产负债表”中在“存货”项目下单独列示;而《企业会计制度》则将其合并于管理费用项目,在编制资产负债表时,则只列示存货项目的净额。二、其他减值准备的追溯调整除了对行业会计制度有关计提坏账准备与存货变现损失准备进行修改外,《企业会计制度》还新增了短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款等六项减值准备。
《工业企业会计制度》对短期投资采用成本法反映,期末如果市价与成本相差较大,不调整账面价值,只在报表中列示市价或在报表附注中予以披露。而《企业会计制度》除了将短期投资收益由原计入当期损益改为冲减初始投资成本外,同样须按期末短期投资市价与成本孰低计价。由于短期投资一般是证券市场的股票与债券,市价比较容易取得,所以短期投资减值准备的可操作性较强。
长期投资减值准备的确认与计量应具体情况分析。不管是采用成本法还是采用权益法,只要有市价就较容易确认与计量。问题在于,企业的长期股权投资也有相当部分是没有市价的项目,对此《企业会计制度》列出了计提对无市价长期投资的减值准备的四种迹象,当然,具体金额只有依靠企业管理当局进行分析确定了。
如何计提固定资产、在建工程、无形资产的减值准备也是一件颇为棘手的事情,主要是它们的可变现净值不易取得,也难以估计其贬值的金额;另外,由于技术条件的限制及主观判断的标准不一,使得个别公司欲提不能,也由于行业的特殊性,有的公司使用的固定资产在市场上交换不活跃,甚至在市场上独一无二,判断此种资产是否跌价并非易事。因此,对于固定资产、在建工程、无形资产计提减值准备的主观性比较大,会计实务中,通常是以所减少的效益作为计提减值准备的标准,而对于较大金额的项目则是以资产评估值与账面价值的差额作为计提,对于较小金额的项目则采用比较简便的方式,以一定比例一次性计提减值准备。
至于委托贷款减值准备的计提,目前在已实行《企业会计制度》的上市公司中几乎未出现,在实务操作中是否出现未确定的因素尚无法准确预计。
对于2002年度首次计提六项减值准备可采用追溯调整法,即以2001年年末数为基准,确定各项减值准备,调减年初未分配利润;而对于2002年新出现的减值准备,则应按《企业会计制度》进行如下的会计确认、计量、记录与报告:(1)计提短期投资跌价准备、长期投资减值准备与委托贷款减值准备,借记“投资收益”账户,贷记“短期投资跌价准备”账户、“长期投资减值准备”账户与“委托贷款减值准备”;在资产负债表中,以扣减减值准备后的净值反映。(2)计提固定资产、在建工程与无形资产减值准备时,借记“营业外支出”账户,贷记“固定资产减值准备”账户、“在建工程减值准备”账户与“无形资产减值准备”账户,在资产负债表,除“固定资产减值准备”单独列示外,“在建工程”项目与“无形资产”项目应以扣减减值准备后的净值反映。
另外,应编制“资产减值准备明细表”作为资产负债表的附表。
责任编辑 王教育