摘要:
新《企业会计制度》(下文简称“制度”)和相关具体会计准则及其补充规定,要求上市公司除计提短期投资、长期投资、存货、应收账款四项减值准备外,还必须对固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款四个项目提取减值准备(下文简称“新四项准备”),意在从防范资产不实的角度遏制会计信息失真。本文试分析进行资产减值会计核算时可能遇到的若干疑点、难点问题,并就如何完善“新四项准备”的计提规范提一些建议。
一、如何判断某项资产可能已经减值
判断一项资产是否可能已经减值是进行资产减值会计核算关键性的第一步。换言之,“制度”或“准则”给出的判断条款必须负担起“筛子”的作用,成为过滤企业资产的第一道工序。从理论上讲,“制度”的规定和“准则”的列举,较圆满地解决了“如何认定可能已经减值的固定资产”这一问题。然而,其中个别条款实际操作起来仍会遇到一些困难。例如,如何判断大部分设备的市价在当期的跌幅是否大大高于自然贬值在技术上是个难题,跌幅多少才算“大大高于”正常的下跌幅度,又如何计算可收回金额、计提减值准备呢?这种对跌幅“度”的把握,超越了财会人员的专业技能。从已披露的中报看,固定资产减值准备作为“新四项...
新《企业会计制度》(下文简称“制度”)和相关具体会计准则及其补充规定,要求上市公司除计提短期投资、长期投资、存货、应收账款四项减值准备外,还必须对固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款四个项目提取减值准备(下文简称“新四项准备”),意在从防范资产不实的角度遏制会计信息失真。本文试分析进行资产减值会计核算时可能遇到的若干疑点、难点问题,并就如何完善“新四项准备”的计提规范提一些建议。
一、如何判断某项资产可能已经减值
判断一项资产是否可能已经减值是进行资产减值会计核算关键性的第一步。换言之,“制度”或“准则”给出的判断条款必须负担起“筛子”的作用,成为过滤企业资产的第一道工序。从理论上讲,“制度”的规定和“准则”的列举,较圆满地解决了“如何认定可能已经减值的固定资产”这一问题。然而,其中个别条款实际操作起来仍会遇到一些困难。例如,如何判断大部分设备的市价在当期的跌幅是否大大高于自然贬值在技术上是个难题,跌幅多少才算“大大高于”正常的下跌幅度,又如何计算可收回金额、计提减值准备呢?这种对跌幅“度”的把握,超越了财会人员的专业技能。从已披露的中报看,固定资产减值准备作为“新四项准备”的核心,在2001年中报已披露的减值准备总额中占到约90%的比重,其计提标准的模糊性将造成同一行业不同企业之间固定资产质量的不可比,无形中为企业开辟一个新的利润迂回空间,同时也给注册会计师审计出了一个难题。
对可能已减值的无形资产的认定,制度第六十条、第六十一条以及《具体会计准则——无形资产》第16条中有较详细的规定。但在目前,我国的上市公司所拥有的专利技术和非专利技术的账面价值普遍未予以充分体现。其次虽然“无形资产准则”规定“购人的无形资产应以实际支付的价款为入账价值”,但实际支付的价款是否合理却难以确定,尤其是涉及到关联交易的。在2000年有数家上市公司购买商标权的行为都属于关联交易,其转让价格往往由大股东或由关联双方协商确定,“有价无市”者居多。因此若中报、年报要求以这些无形资产的市价来判断是否应当计提减值准备,有相当的难度。
目前计提在建工程减值准备的上市公司不多。只是对长期亏损、停业以及工程拖欠问题严重的或者在建工程占总资产比重较大的上市公司而言,该项减值有一定的影响。
至于委托贷款减值准备,至今几乎未见有上市公司计提。最可能的原因是眼下该种金融工具的获利情况不佳,企业会更多地会选择国债投资、委托投资等形式。
二、可收回金额计量中存在的问题
可收回金额的计量是资产减值准备会计处理中的核心问题。只有正确计算出可收回金额,才能据以最终判断资产是否减值、减值多少。“制度”对可收回金额的解析是“资产的销售净价和预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中,销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”然而,若仅以上述概念性的条款指导企业的会计实务恐怕有一定的困难。实际操作中可能将会遇到如下一些问题:
1、如何确定资产销售价格和处置费用。资产销售价格和资产处置费用是确定资产净价的两大因素,然而在“制度”和相关准则中并未见有明确定义,而IAS 36的相关规定具体而完备,我们是否可以借鉴?
2、如何确定资产的使用价值。即资产持续使用直至寿命终结所产生的现金流量应当包括哪些部分,如何进行估计,采用什么作为折现率。上述问题是可收回金额计算中的难点。即便是在IAS 36和GAAP 121中对这些问题的规范也带有较大的模糊性。其实不论是资产的未来现金流量还是折现率都是基于主观估计,该估计准确与否很大程度上依赖于管理当局的“合理假设”和“最佳估计”。而假设合理、估计有效的前提是要有一个诚信的管理当局和一套完备健全、有效运作的内部控制系统。但是,反观我国如今的资本市场,管理层诚信遭受普遍置疑,类似这样灵活的条款往往得不到理想的执行效果。
3、“制度”第五十六条规定:“固定资产和无形资产减值准备应按单项项目计提”。然而,如果有时资产的持续使用不会产生基本独立于其他资产所产生现金流入的现金流入,又该如何估计单个资产的可收回金额?是否只能按资产所属的现金产出单元确定可收回金额?这一问题在企业中普遍存在,我国的“制度”也应尽予以规范。
三、是否进行追溯调整
新制度的衔接规定要求:对按“制度”规定计提资产减值准备的会计处理要采用追溯调整。然而,笔者认为,在这一问题上追溯调整弊大于利。主要原因是追溯调整将可能导致对企业以前年度和本年度经营业绩评价的大幅修改,减值金额在本年度和以前年度之间的分配尺度极有可能被利用:盈利(特别是一些微利)的企业会千方百计地调减本年的减值额,甚至将所有减值“归罪于前”以后轻装上阵;亏损企业则可能尽量将本年的减值额调大,以此为借口掩饰经营亏损的真正原因,欺骗中小投资者。另外,但我们不能排除有少数冒天下之大不韪者以此为契机计提秘密准备,再在以后年度以价值恢复为由逐步转回创造利润的可能。而且,如果对可收回金额的计算确实存在争议,注册会计师也许无法有“确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备”。GAAP121和IAS36在制定之初都规定采用未来适用法,也正是基于这样的考虑。
四、建议
但鉴于资产减值政策在设计和执行过程中尚存在的若干问题,笔者建议:
1、成立企业内部资产评估小组。对以固定资产为主要生产工具的生产型企业和固定资产占总资产比重较大的电力、路桥等资金密集型企业而言,设置这一组织是必要的。作为内部控制系统的一部分,平时它的职能是定期对企业资产的性能、状况进行检查,达到及时发现损坏、及时进行维护、定期进行更新的目的。年度末了,该机构要负责提交一份资产评估报告,报告必须以事实为基础,客观公允。在注册会计师审计时,该评估报告将成为确定减值准备计提金额的主要依据。注册会计师可以运用自己的专业判断或征询其他专业人员的意见来决定是否利用该评估报告的结果或对其进行适当地调整。这一机构的存在将有利于整个企业的正常运转也保证了减值准备的较准确计提。
2、尽早制定“资产减值准则”,全面完整定义资产减值会计处理中的各个概念,并在指南部分以详细、贴近现实的例子演示减值准备确认、计量的全过程。具体包括:
(1)分类给出固定资产减值准备计提的判断标准。前面提到过,全靠企业会计人员的专业判断来决定一项资产是否可能已经减值并不是一个好方法。分几个大类(诸如房屋建筑物、运输工具、生产设备、办公设备等)给出市价下跌的度是必要的。至少这能在一定程度上限制企业人员在判断时的主观性,不易造成太大的不一致,使得资产质量的信息在一定区间内横向可比。
(2)全面、详细地对可收回金额进行解析。包括定义资产销售价格、处置费用、现金产出单元、活跃市场等这些概念。如果规定合理,对资产可收回金额的计算完全有可能是较为准确的。譬如,对现在争议最大的资产使用价值的确定。由于不同企业经营情况相去甚远,制定一个统一的标准似乎并不可能,但至少可以从以下几个方面加以规范:①资产持续使用所产生的现金流入从何取数、如何计算?②为通过资产的持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出(包括使资产达到使用状态而发生的现金流出),以及可直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的现金流出主要包括那些内容,如何预计?③在资产的使用寿命结束时,通过处置资产而收回(或支付)的现金净流量(如果有的话)的估计方法。
责任编辑 王教育