时间:2020-05-25 作者:财政部会计司
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摘要:
九、负债核算的主要区别
(一)发行可转换公司债券的核算
可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。可转换公司债券既有债券的性质,又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换权利,将债券转换为股份,则债券持有者成为企业的股东,享受股东的权利;债券持有者在转换期间内未行使转换权利,未将债券转换为股份的,则债券持有者作为债权人,有权要求企业清偿债券本息。
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式,债券最短期限为3年,最长期限为5年。在会计核算中,企业发行的可转换公司债券作为长期负债,在“应付债券”科目中设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。其核算涉及的问题主要有:
1、可转换公司债券在未转换为股份前,其会计核算与一般公司债券相同,即按期计提利息,并摊销溢价和折价。
2、可转换公司债券到期未转换为股份的,按照可转换公司债券募集说明书的约定,于期满后5个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。
3、债券持有者行使转换权利,将可转换公司债券转换为股份时,对于债券面额不足转换1股股份的部分,...
九、负债核算的主要区别
(一)发行可转换公司债券的核算
可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。可转换公司债券既有债券的性质,又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换权利,将债券转换为股份,则债券持有者成为企业的股东,享受股东的权利;债券持有者在转换期间内未行使转换权利,未将债券转换为股份的,则债券持有者作为债权人,有权要求企业清偿债券本息。
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式,债券最短期限为3年,最长期限为5年。在会计核算中,企业发行的可转换公司债券作为长期负债,在“应付债券”科目中设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。其核算涉及的问题主要有:
1、可转换公司债券在未转换为股份前,其会计核算与一般公司债券相同,即按期计提利息,并摊销溢价和折价。
2、可转换公司债券到期未转换为股份的,按照可转换公司债券募集说明书的约定,于期满后5个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。
3、债券持有者行使转换权利,将可转换公司债券转换为股份时,对于债券面额不足转换1股股份的部分,企业应当以现金偿还。
可转换债券转换为股份时,按债券的账面价值结转,不确认转换损益。企业应按可转换公司债券的面值,借记“应付债券——可转换公司债券(债券面值)”科目,按未摊销的溢价或折价,借记(或贷记)“应付债券——可转换公司债券(债券溢价、债券折价)”科目,按已提的利息,借记“应付债券——可转换公司债券(应计利息)”科目,按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按实际用现金支付的不可转换股份的部分,贷记“现金”等科目,借贷方的差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。
例:某股份有限公司经批准于20×2年1月1日发行5年期1.5亿元可转换公司债券,债券票面年利率为6%,按面值发行(不考虑发行费用)。债券发行一年后可转换为股份,每100元转普通股4股,股票面值1元,可转换公司债券的账面价值1.59亿元(面值1.5亿元,应计利息0.09亿元)。假定债券持有者全部将债券转换为股份。该股份公司应作如下会计处理:
(1)收到发行收入
借:银行存款 150000000
贷:应付债券——可转换公司债券(面值) 150000000
(2)计提利息
借:在建工程(或财务费用) 9000000
贷:应付债券——可转换公司债券(应计利息) 9000000
(3)转换为股份
转换为股份数=150000000÷100×4=6000000股
借:应付债券——可转换公司债券(面值)150000000
应付债券——可转换公司债券(应计利息)9000000
贷:股本 6000000
资本公积——股本溢价 153000000
对购买可转换公司债券的企业而言,一方面,在发行企业效益不佳的情况下,债券持有者作为企业的债权人,有权取得固定的利息,并到期收回本金,即使发行企业破产清算,债仅人的清偿权在投资者之前,使其利益得到一定的保证;在发行企业效益较好的情况下,债券持有者将债券转换为股份,可以享受股利和资本增值的利益,或者在股票市场上该股票价格上涨时,将转换的股份出售,可得到较高的收益。另一方面,如果债券持有者未将债券转换为股份,在债券到期还本付息时,由于债券利率通常较低,将会损失一部分利息。
在会计核算中,企业购入可转换公司债券在转换为股份之前属于债权性质的投资,如企业计划长期持有,在可转换公司债券未转换为股份之前,其会计处理与长期债权投资相同,按期计提利息、摊销溢价或折价。行使转换权利时,按账面价值结转,即在可转换公司债券转换为股份时,按可转换公司债券的账面价值(包括面值、应计利息、溢价或折价,以及提取的减值准备)作为转换基础,除债券面额不足转换1股股份,按规定可以收回现金外,其余均转为股权投资,作为转换后股权投资的初始投资成本。
例:某股份有限企业经批准于1999年1月1日发行5年期10000000元可转换公司债券,债券票面年利率为6%,按面值发行(不考虑发行费用),并由Y企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份,每100元转普通股4股,股票面值1元。假定转换日为2000年4月1日,可转换债券的账面价值10600000元(面值10000000元,应计利息600000元),2000年1月1日至3月31日尚未计提利息。假定债券持有者全部将债券转换为股份。债券持有企业应作如下会计处理:
(1)购买债券
借:长期债权投资——可转换公司债券投资(债券面值)
10000000
贷:银行存款 10000000
(2)按年计提利息
借:长期债权投资——可转换公司债券投资(应计利息)
600000
贷:投资收益——债券利息收入 600000
(3)转换为股份时,先计提利息
尚未计提利息=10000000×6%×3÷12=150000(元)
借:长期债权投资——可转换公司债券投资(应计利息)
150000
贷:投资收益——债券利息收入 150000
(4)转换为股份
借:长期股权投资——xx企业 10750000
贷:长期债权投资——可转换公司债券投资(面值)
10000000
长期债权投资——债券投资(应计利息) 750000
可转换公司债券在进行会计处理时,持有可转换公司债券的企业,在将可转换公司债券转换为股份时,应确认转换日尚未确认的利息收入,计入当期投资收益。
由于发行的可转换公司债券票面利率通常较低,投资者愿意购买的原因在于转换为股份后的价值增值的利益。但是,如果可转换公司债券转换为股份时的转换价格高于股票的市价,投资者会放弃转换而持有至到期日以获得债券利息,由此投资者将会发生损失,即所得债券利息一般会低于市场利息。有些发行企业为了降低投资者的风险,在发行可转换公司债券办法中赋予赎回条款,即,规定当可转换债券转换为股份时,或在特定日,如果未满足一定的转换条件(例如,股票市价低于转换价格),则发行企业应当赎回所发行的债券本息,并支付部分利息补偿金,使投资者能够得到合理的回报,即投资者所得的投资债券利息等于或接近市场利率,减少投资者的损失。例如,甲上市公司于2000年1月1日发行5亿元可转换公司债券,债券期限为5年,债券票面年利率为2%,每年年末支付利息。同时规定,债券持有人可以选择在2002年1月1日,要求甲公司赎回债券本金,并按票面年利率6%支付债券利息,即,投资者不仅能够收回本金,按2%的年利率收取利息,而且还能得到按年利率4%计算的利息补偿金。
附有赎回选择权的可转换公司债券所带来的会计问题主要是:在债券发行日至选择赎回日之间的利息补偿金如何核算,即原债券票面年利息2%与赎回时所支付的年利率6%之间的差额,是视为债券利息预计,还是待实际支付时再确认?由于在实际工作中,债券持有人将视具体情况,或要求甲公司赎回债券并支付利息补偿金,或持有债券至转换为股份,或持有债券到期收回本息。在前一种情况下,发行公司需支付债券本息和利息补偿金;在后两种情况下,发行公司只需按一定的价格将债券转换为股份,或支付债券本金和票面利率即可,不需要支付利息补偿金。按照《企业会计制度》规定,企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息,按借款费用的处理原则处理。即,利息补偿金视为债券利息,于计提债券利息时计提,分别计入在建工程或财务费用。
十、所有者权益核算的主要区别
所有者权益核算中主要对资本公积的核算作出了进一步的规范。资本公积是指由投资者或其他人(或单位)投入,所有权归属于投资者,但不构成实收资本的那部分资本或者资产。资本公积从形成来源看,它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本部分的资本,或者其他人(或单位)投入的不形成实收资本的资产的转化形式,它不是由企业实现的净利润转化而来的,从本质上讲应属于投入资本的范畴,因此,它与留存收益有本质区别,留存收益是由企业实现净利润的转化形式。在核算资本公积时,应当与收益项目区别开来。
资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴,但两者又有区别。实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资,而且属于法定资本,与企业的注册资本相一致,因此,实收资本无论是在来源上,还是金额上,都有比较严格的限制;资本公积有特定来源,其主要来源是资本(或股本)溢价,是企业投入资本(实缴资本超过股票面值或设定价值的部分),只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。某些来源形成的资本公积,并不需要由原投资者投入,也并不一定需要谋求投资回报,例如,接受其他人(或单位)捐赠形成的资本公积。不同来源形成的资本公积由所有投资者共同享有。投资者投入的资本通常被视为企业的永久性资本,一般不得任意支付给股东。只有在企业清算时,在清偿所有的负债后才可将剩余部分返还给投资者。
资本公积与净利润有本质的区别,在会计上通常需要划分资本与收益的界线,收益(净利润)是企业经营活动产生的结果,且可以分配给股东。从本质上讲,资本公积是企业所有者投入资本的一部分,具有资本的属性,与企业的净利润无关,所以不能作为净利润的一部分。
资本公积从不同的来源取得,并由全体所有者享有,它属于资本的范畴。资本公积由全体股东享有,资本公积在转增资本时,按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算的金额,分别转增各个股东的投资金额。资本公积与盈余公积不同,盈余公积是从净利润中取得的,是净利润的转化形式,而资本公积的形成有其特定的来源,与企业的净利润无关。资本公积的内容主要包括:资本溢价和股本溢价、接受捐赠资产、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额等。
资本公积有其不同的来源,企业应当根据资本公积形成的来源,分别进行账务处理。资本公积一般应当设置以下明细科目:
1、“资本或(股本)溢价”,反映企业实际收到的股本大于注册资本的金额。
2、“接受捐赠非现金资产准备”,反映企业接受非现金资产捐赠的价值,扣除未来应交所得税后的余额,在未转入“其他资本公积”明细科目前计入资本公积的准备金额。企业接受的现金捐赠直接计入“接受现金捐赠”明细科目,不通过本明细科目核算。企业接受的现金捐赠,在“资本公积”科目下单独设置“接受现金捐赠”明细科目进行核算。
捐赠人捐赠资产,是对企业的一种援助行为,但捐赠人在援助的同时并不一定谋求对企业资产提出要求的权力,也不会由于其捐赠资产行为对企业承担责任。所以,捐赠人不是企业所有者,这种援助也不形成企业的实收资本。但这种援助会使企业的经济资源增加。我国《企业会计准则》规定,企业接受捐赠的资产价值作为资本公积,属于所有者权益,在会计上记入“资本公积”。
接受捐赠的资产可以分为现金资产和非现金资产两部分,接受的现金资产在“资本公积”科目下单独设置“接受现金捐赠”明细科目核算,并且能够按规定转增资本(或股本);接受非现金资产捐赠,因其待处置时要交纳所得税,因此,在所接受的非现金资产尚未处置前所形成的资本公积作为资本公积的准备项目。另外,从会计核算角度考虑,在企业持续经营情况下,在接受捐赠非现金资产时,如接受的固定资产、原材料等捐赠时,没有实际的货币流入,这时可将捐赠视为一种投资行为,将接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后的差额暂记在“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目中,在处置该项捐赠的实物资产或使用时,由于该项资产上的所有收益已经实现,应将原记入“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目的金额转入“资本公积—其他资本公积”科目。
外商投资企业接受的非现金资产捐赠价值,先暂计入“待转资产价值”科目,待交纳所得税后再转入“资本公积——其他资本公积”科目。
3、“股权投资准备”,反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位接受资产捐赠等原因增加的资本公积,企业按其持股比例计算而增加、未转入“其他资本公积”前所形成的股权投资准备。采用权益法核算时,被投资单位资本公积中形成的股权投资准备,企业按其持股比例计算的部分,也在本明细科目核算。
企业采用权益法核算长期股权投资时,长期投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少,以使长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的份额基本保持一致。因此,被投资单位接受资产捐赠等属于准备性质增加的资本公积,企业应按其持股比例计算应享有的份额,增加长期股权投资和资本公积的准备项目,待处置长期股权投资时,再将其余额转入“其他资本公积”明细科目。
4、“拨款转入”,反映企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分。
拨款转入,是因国家对某些国有企业拨入的、专项用于某项目的拨款,在该拨款项目完成后,形成资产的拨款部分,转作的资本公积。在我国,国家对某些行业或企业拨出专款,专门用于企业的技术改造、技术研究等项目,在收到拨款时,暂作长期负债处理。待该项目完成后,属于费用而按规定予以核销的部分,直接冲减长期负债;属于形成资产价值的部分,从理论上讲应视为国家的投资,增加国家资本,但因增加资本需要经过一定的程序。因此,暂计资本公积,待转增资本时再减少资本公积。在未转增资本公积前,形成资本公积的一项来源。
5、“外币资本折算差额”,反映企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。
企业接受外币投资时,收到的外币资产应作为资产登记入账,同时,对接受的外币资产投资应作为投资者的投入,增加实收资本。在我国,一般企业以人民币为记账本位币,在收到外币资产时需要将外币资产价值折合为人民币记账。在将外币资产折合为人民币记账时,其折合汇率按以下原则确定:(1)对于各项外币资产账户,一律按收到出资额当日的汇率折合。(2)对于实收资本账户,合同约定汇率的,按合同约定的汇率折合;合同没有约定汇率的,按收到出资额当日的汇率折合。由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额,作资本公积处理。企业收到投资者投入的外币资产,按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额,借记有关资产科目,按合同约定汇率或按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额,贷记“实收资本”科目,按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额与按合同约定汇率折合的人民币金额之间的差额,借记或贷记“资本公积—外币资本折算差额”科目。
境外上市公司以及在境内发行外资股的公司,按人民币金额计算的股票面值,与核定的股份总额的乘积计算的金额,作为股本入账,按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额,作为资本公积(外币资本折算差额)处理。
6、“关联交易差价”,反映上市公司与关联方之间交易所形成的资本公积。
关联交易差价是上市公司与关联方之间显失公允关联交易所形成的差价,这部分差价主要是从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等,因其关联交易显失公允而视为关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积。这部分资本公积不能用于转增资本和弥补亏损,待上市公司清算时再予处理。
7、“其他资本公积”,反映企业除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积准备项目转入的金额。债务重组时,由债权人豁免的债务,以及确实无法支付的应付款项,也在本明细科目核算。
其他资本公积,是除上述各项资本公积以外形成的资本公积,以及从各资本公积准备项目转入的金额。“其他资本公积”与资本溢价或股本溢价的性质基本相同,也属于所有者权益,但与所有者权益中的准备项目不同。计入“其他资本公积”的金额可以按规定转增资本(或股本)。
上述资本公积明细科目中的各准备明细科目,如股权投资准备等,是所有者权益的一种准备,在未转入“其他资本公积”明细科目前,不得用于转增资本(或股本)。待接受捐赠的非现金资产和股权投资处置时,再将其转入“其他资本公积”明细科目,转入“其他资本公积”明细科目后才可按规定程序转增资本(或股本)。
责任编辑 袁蓉丽
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