八、租赁的核算

（一）租赁概述

1.租赁的定义

租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。

2.租赁分类的原则

（1）根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。

（2）承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类，不能提前对租赁进行分类，也不能延后对租赁进行分类。

（3）原则上，承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。但是，如果存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。

（4）如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发生承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。

3.租赁分类的标准

满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”，一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%（含5%）。

（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

（二）承租人的会计处理

承租人的会计处理包括承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理两种情况。

1.承租人对融资租赁的会计处理

（1）租赁资产的资本化及其金额的确定

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（此处的“入账价值”，相当于固定资产买价的部分，不包括发生的相关费用，如安装费等）。

如果融资租入资产总额大于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人应按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

如果融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人也可按最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

（2）初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应在实际发生时确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

（3）未确认融资费用分摊的会计处理

融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。

承租人应按每期支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。

每期（通常为每月）分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

（4）租赁资产折旧的计提

计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即年限平均法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

（5）履约成本的会计处理

履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多，承租人在实际工作中可根据其内容分别进行处理。借记“待摊费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（6）或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金应在实际发生时确认为当期费用。借记“营业费用”、“财务费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（7）租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人应分别返还租赁资产、留购租赁资产和优惠续租租赁资产三种进行相应的会计处理。

（8）相关会计信息的披露

承租人应在财务会计报告中披露与融资租赁有关的下列事项：

①每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

③未确认融资费用的余额。即未确认融资费用总额减去已确认为融资费用部分后的余额。

④分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法还是年数总和法。

2.承租人对经营租赁的会计处理

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单。其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。其会计处理为：确认各期租金费用时，借记“营业费用”、“待摊费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目。实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。

承租人还应在财务会计报告中披露与经营租赁有关的下列事项：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。

（三）出租人的会计处理

出租人的会计处理也包括出租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理两种情况。

1.出租人对融资租赁的会计处理

（1）租赁开始日租赁债权的确认

出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。

（2）初始直接费用的会计处理

出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

（3）未实现融资收益分配的会计处理

在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。

（4）租金逾期未能收回情况下的会计处理

根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。

（5）应收融资租赁款坏账准备的计提

由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

（6）未担保余值发生减少的会计处理

出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。

期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。同时，将由此所产生的租赁投资净额的减少确认为当期损失，借记“营业外支出”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。

如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。同时，按由此所产生的租赁投资净额的增加额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“营业外支出”科目。

（7）或有租金的会计处理

出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。

（8）租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，出租人也应分别返还租赁资产、留购租赁资产和优惠续租租赁资产三种进行相应的会计处理。

（9）相关会计信息的披露

出租人应在财务会计报告中披露与融资租赁有关的下列事项：①资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。②未实现融资收益的余额。③分配未实现融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法还是年数总和法。

2.出租人对经营租赁的会计处理

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，出租人对经营租赁的会计处理也比较简单，主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入之间的关系、经营租赁资产折旧的计提。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。

确认各期租金收入时，借记“应收经营租赁款”或“其他应收款”等科目，贷记“主营业务收入——租金收入”、“其他业务收入——经营租赁收入”等科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收经营租赁款”或“其他应收款”等科目。

此外，出租人还应在财务会计报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。

（四）售后租回交易的会计处理

1.售后租回交易的概念

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯称之为“回租”。由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此资产的出售和租回实质上是同一项交易，也就是说售后租回交易实质上是一项融资行为，而不是销售行为。因此出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益，可能会导致对各期利润的操纵。例如，如果故意大幅度抬高售价，产生巨额销售收入，同时又以高额租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，达到调高利润，粉饰业绩的目的，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。反之，如果故意压低售价，产生巨额亏损，同时又以低价租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）也不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售时产生巨额亏损，达到了调低当期利润的目的，以后各期再通过支付较低金额的租金，达到调高各期利润的目的。因此，为了防止承租人利用售后租回交易达到操纵利润的目的，使承租人各期的损益避免出现忽高忽低，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延分期计入各期损益（不论是收益还是损失）。

2.售后租回交易的会计处理

对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。

售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。

（1）售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

（2）售后租回交易形成经营租赁

如果售后租回交易被认定为经营租赁，那么，与形成融资租赁的售后租回交易的会计处理相一致，为使承租人各期损益均衡，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。按租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

（3）售后租回交易的会计处理

出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。

收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目。

租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目；如果融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的30%，承租人也可按最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。

各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目。

（4）售后租回交易的披露

承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款作出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。

责任编辑 袁蓉丽