一、1992年到1998年我国加入WTO专业服务谈判情况

1991年7月，我国首次提交关于服务业市场开放全面减让表，自1992年开始，财政部派人参加了我国服务贸易市场对外开放谈判的政府代表团，参与了WTO所有有关会计服务的谈判，与包括美国、加拿大、日本、澳大利亚、欧盟等WTO的10多个成员进行了双边谈判。到1998年，我国与美国及有关服务贸易代表团在双边和多边谈判中，充分考虑了已经开放的现实，并数次修改入世服务业市场准入减让表。按照WTO服务贸易在市场准入和国民待遇等方面的原则，取消了原有的一些准入限制。其间，我国逐步建立起配套的市场准入政策法规，包括：1993年的常驻代表处、临时执业许可制度；1994年的涉外注册会计师考试制度；1996年允许国际会计师事务所设立多个成员所、允许设立中外合作事务所及其分所、规定外方出资比例，允许涉外所聘请外籍注册会计师；1998年建立政府认可的涉外非执业会员制度，允许考试通过的外籍人士加入中国注册会计师协会成为非执业会员，符合规定条件的外籍人士可成为中国注册会计师等。这一时期的外国会计公司，特别是“五大”以外的一些会计师事务所开始进入中国执业。

二、2000年有关专业服务的欧美谈判最后承诺

1999年11月和2000年5月，我国分别与美国和欧盟签署了加入世贸双边协议，我国入世服务业市场减让表得到其他成员国的认可，取得了双边和多边谈判的最后成功，专业服务的谈判也有了最终结果。在已经达成的协议中，我国承诺，市场准入进一步放开，并实行国民待遇。

2000年会计服务业谈判中的开放承诺及其相关分析

《服务贸易总协定》（GATS）中服务业的开放形式分为（1）跨境服务、（2）境外消费、（3）商业存在、（4）自然人流动四种，它们构成了每个WTO成员允许其他成员服务提供者进入其市场的具体开放形式。

对我国会计、审计、簿记服务部门（CPC862）的承诺分析，要将水平承诺和部门承诺结合起来看，才能判定一国对外开放的总水平。这分别涉及市场准入、国民待遇、其他承诺三个方面。

从会计、审计、簿计服务①的（CPC862）“部门承诺②””看：

在市场准入方面：（1）和（2）没有限制；（3）允许获得中国注册会计师执业许可的人在华设立合伙事务所或有限责任事务所；（4）除水平承诺③外，不作承诺。

在国民待遇方面：（1）、（2）、（3）没有限制；（4）除水平承诺外，不作承诺。

在其他承诺方面：一是允许外国事务所与中国事务所结成联合所，并与外国事务所在其他WTO成员的联合所签定合同关系；二是加入WTO时，将在国民待遇基础上向通过中国CPA考试的外国会员发执业许可证，结果将在申请人提交申请后30天内以书面形式通知；三是现存中外合作所的执业会计师不仅限于中国主管部门颁发许可的注册会计师；四是CPC862中所列服务的会计师事务所可以提供税收和管理咨询服务。它们不受税收服务（CPC8630④和管理咨询服务（CPC865）⑤中关于设立形式要求的约束。

从水平承诺看：（1）和（2）没有限制；（3）在商业存在方面，外国企业可以在中国设立代表处，并承诺在律师、会计审计簿记、税收、管理咨询服务方面，代表处可以从事营利性活动；除部门承诺另有规定外，对外国企业设立分支机构不做承诺；（4）有关自然人流动方面的承诺见注释①。

我国作为发展中国家，从会计审计簿记、税收服务、管理咨询服务等专业服务的承诺水平看，与发展中国家、转型经济国家，甚至与发达国家相比，是比较开放的。对承诺含义可从以下两方面理解：

从市场准入方面看：首先，跨境服务、境外消费基本没有限制。其次，在商业存在方面，一是允许取得中国CPA资格的外籍人士设立合伙或者有限责任事务所，表明外资独资办所合法化；二是在会计审计簿记、税收服务、管理咨询服务等专业服务中允许设立代表处，并可以从事营利性活动；三是允许外国事务所与中国事务所结成成员所⑥，并与外国事务所在其他WTO成员的成员所签定合同关系。第三，在自然人流动方面，允许WTO成员的公司经理、高级行政管理人员和专家作为高级雇员，或作为公司内人员调动临时居留，同时，允许现存中外合作事务所聘请外国注册会计师的特殊待遇。第四，在附加承诺中，保留了现存的中外合作事务所。第五，附加承诺中关于境外会计师事务所从事税收服务、管理咨询服务不受相关承诺关于组织形式的限制，也就是境外会计师事务所可以以会计师事务所机构准入条件进入中国开展税收和管理咨询业务。

从国民待遇方面看：我国专业服务除自然人流动的水平承诺限制外，实行国民待遇，也就是在跨境服务、境外消费和在承诺的商业存在形式及业务范围上没有限制，包括税收服务和管理咨询服务。国民待遇已经从定义上取消了所有国内服务提供者可以从本国管理中享有的优势，而这些专业服务主要是以在进口国市场商业存在和自然人流动的方式提供的，我国承诺允许取得中国CPA的境外人士设立外资会计师事务所，且允许现存中外合作事务所聘请外国注册会计师，这表明外国服务提供者将实际享有自由的市场准入，同时，经批准取得中国注册会计师资格的境外人士，将与中国注册会计师一样，执行法定审计业务，出具的审计报告在中国境内具有同等的法律效力，其执业活动将同样受到中国法律的保护。

在国民待遇方面，WTO服务贸易理事会十分关注“国内法规”对其他成员服务提供者形成的壁垒，为此GATS已经制定了有关国内法规方面的守则，旨在消除专业服务领域的壁垒，因此，从长远看，国内法规对其他成员服务提供者的不合理限制措施，将会逐步消除。

三、我国与WTO成员国承诺状况的比较

1、部分国家WTO谈判承诺状况

①有关市场准入的限制措施

在跨境服务方面，加拿大在审计服务方面，有5个省要求在本省必须有商业存在，2个省有本国国籍要求，2个省要求有永久居住资格。日本要求跨境服务提供者必须是自然人或监察法人（须有商业存在）。新加坡要求外国会计师提供跨境服务，必须实际居住在新加坡或者最少有一个合伙人实际上居住在新加坡。

在境外消费方面，多数国家未作限制。

在商业存在方面，各国在机构组织形式、执业人员资格、投入资本等方面作出了不同程度的限制。（1）开办合伙所的限制。美国不允许境外人员在境内开办合伙所，但衣阿华州要求必须以公司制形式执业；日本也禁止境外人员在境内开办合伙所，同时规定必须是自然人设立机构；马来西亚规定外国会计师只有与马来西亚会计师或者事务所一起在当地注册合伙事务所，且有投资比例的限制；新加坡规定外国会计师必须实际居住在新加坡或者事务所最少1名合伙人实际上居住在新加坡。（2）组织形式的规定。加拿大要求必须是采取独资或合伙制；秘鲁规定只能采取合伙形式，且外国专业人员的学历必须得到其官方认可，这些人须依法在相关专业学院注册；香港也规定必须采取独资或合伙的组织形式，且法定审计业务必须是取得当地执照的注册会计师。（3）一些国家对外国投入资本作出限制。墨西哥规定外国资本不能超过投入资本总额的49%；新加坡规定不超过30%。

在自然人流动方面的限制，包括以下类型：（1）国籍要求。加拿大2个省要求有加国籍；意大利对自然人流动到本国执业亦有国籍限制；法国在会计服务方面要求须有法国国籍，但非欧盟专业人士经财政部与外交部同意后允许提供服务，居住要求不少于5年；英国和德国，在法定审计方面亦有国籍要求；英国对审计公司的管理人员、董事、公司合伙人要求有本国国籍。（2）公民身份。美国北卡罗来纳州要求须是美国公民，才可颁发注册会计师证书；丹麦要求会计服务提供者须是本国公民，除丹麦商业与公司管理局另有规定外。（3）居住要求。马来西亚规定须在该国有住处。（4）设立机构要求。美国13个州要求有办公机构；加拿大要求在审计方面有办公机构。香港对公司总经理、高级经理等人员流动做了一定限制。

②有关国民待遇方面的限制措施

跨境服务方面的限制，包括：（1）住所要求，加拿大7个省涉及。（2）瑞士在审计服务方面须有商业存在。（3）马来西亚规定审计服务须由当地注册会计师做。

境外消费方面的限制，如马来西亚要求审计服务须由当地注册会计师做。

商业存在方面的限制，包括：（1）加拿大有8个省要求办公场所须由当地居民管理。（2）丹麦规定，外国会计师与本国会计师合伙须经商业与公司管理局批准。（3）澳大利亚规定，最少1名合伙人必须是永久居民；墨西哥要求，外国会计与审计企业必须使用本国合伙人的名字；泰国规定外国资本不能超过总投资的49%。

自然人流动方面的限制，包括：（1）美国26个州要求须本州居民才可颁发注册会计师证书。（2）马来西亚对审计业务有住所要求、对注册会计师有住所要求；加拿大有6省对审计业务有住所要求，1省对注册会计师有住所要求。（3）瑞士审计服务须有本国商业存在。（4）马来西亚要求对外籍人员要进行资格考试。

2、WTO乌拉圭回合服务贸易谈判结果的相关分析

世界贸易组织总部对乌拉圭回合服务贸易多边谈判进行了评估，认为乌拉圭回合谈判最重要的成就在于将服务部门的自由化纳入了多边贸易体制的管辖范围，但部门承诺还不够广泛，特别是针对外国服务提供者的壁垒也仍然存在，主要是大量存在影响商业存在和自然人流动的限制性措施。

乌拉圭回合谈判中不同类型成员参与有关专业服务活动承诺的情况⑦

表表明，只有部分成员国对有关会该师的专业服务作表表明，只有部分成员国对有关会计师的专业服务作出了具体承诺，如承诺国家在会计、审计和簿记服务方面占44%；在税收服务方面有29.6%；在管理咨询服务方面有42，4%；在与管理咨询有关的服务方面有85.6%。

通过上面关于WTO成员国对会计相关专业服务的承诺状况可以看出，在市场准入和国民待遇两个方面，大多数国家对跨境服务和境外消费并无限制，而对商业存在和自然人流动有一定的限制条件。我国注册会计师职业属于幼稚产业，应当充分利用两个协定的有利因素和例外条款，逐步地分阶段地开放会计服务市场，选择适当的市场准入形式尤为重要。就市场准入而言，我国应当准许国际会计公司跨境服务和国内企业的跨境消费，对以商业存在方式在我国境内提供服务的则应适当控制，对以自然人流动方式提供税务代理、管理咨询等服务的应予以鼓励。就国民待遇来讲，对以商业存在和自然人流动方式提供服务的，应在居民、资格、住所、投资等要求做出适当规定。

乌拉圭回合谈判中不同类型成员服务贸易

在市场准入和国民待遇方面的限制⑧

上表表明，不同类型成员在服务贸易承诺中，几乎所有具体服务活动都包含了或者市场准入，或者国民待遇，或者两者兼有的限制。这种限制在四种服务方式中，主要反映在自然人流动和商业存在两方面，如关于自然人临时入境，基本上所有的具体承诺都涉及到，但92%的承诺对此都有限制，另外6%对此“不作承诺”；几乎所有的承诺也都涉及商业存在方式，但只有30%的情况是“没有限制”。对于跨境服务和境外消费进行的服务，大多数承诺“没有限制”（分别占所有承诺的56%和80%），如发展中国家承诺中近一半没有包括跨境交付方式，而发达国家仅为25%，由于跨境交付通常被认为是商业存在方式的替代，因此发展中国家不承诺这种方式，表明其对吸引投资的重视。但“不做承诺”的比例也比较高，这反映出对于某些具体服务活动，这两种方式在技术上是根本不可能实现的。

如果将“部门承诺”和“水平承诺”分开分析，多数具体服务活动中，市场准入和国民待遇的限制主要存在于对外国投资和自然人临时入境的管理体制中。

综上，何谓“职业会计师行业的国际惯例”，在哪些方面各国之间应当协调一致，这还是一个比较困难的问题。由于GATS的有关规则尚未经过检验，而且包括专业服务在内的服务贸易远比货物贸易减让表复杂得多，因此，目前要准确评估WTO成员在服务贸易领域享有哪些权利，承担哪些义务，尚很复杂和困难。

WTO成员国在专业服务方面如何“接轨”，与谁接轨，的确是一个难题。从上述世界主要国家的“接轨状况”分析，WTO成员国存在着政治、经济、教育等方面文化背景、经济发展水平、会计职业发展水平、教育水平等的巨大差异，这也是GATS所允许的，因此，在各国准入承诺和国内法规方面也存在很大差异，既有一些一般的、相通的基本要求，如语言、专业教育、资格条件、熟悉国内法规、审批程序等，也存在大量的限制性要求，如取得本国居民身份、国籍、公民身份、执行审计业务的条件限制等。尽管国际会计师联合会（IFAC）提出了资格互认的评价程序的关键构成部分的框架标准⑨，但是要推行服务贸易理事会专业服务组的资格互认协定和国内规章守则，实现GATS提出的每个国家都有一套方法用以比较职业资格，并能对每个申请者都公正、一致地运用这套方法，从目前看，让每个国家设计这样一套程序、评价和承认这套程序、合理地运用这套程序，还需要一个过程。

四、对我国会计服务业对外开放及其承诺中存在问题的分析

中国为加入WTO作出了巨大努力，事实上，中国会计市场的大门早已打开，从1981年重建和恢复注册会计师制度，就实行了对外开放的政策。国际“八大”早在1981年就全部进来了，我们的开价条件，是根据他们的情况有针对性地提出来的。我国注册会计师制度恢复20年来，与有百年发展史的发达国家相比十分脆弱，但是我们的开放速度、程度却远远超过发达国家开放的速度和水平。从政策面上分析，我国积极引进的政策比较多，鼓励国内会计师事务所走出去的政策比较少。

1、会计市场对外开放存在问题分析

客观地分析，我国会计市场开放取得了很大成绩，但也存在一些问题，特别是境外机构和人员来华执业的超国民待遇问题。

（1）税收优惠。中外合作事务所、成员所等享受外资企业的税收优惠政策。国内会计师事务所，采取有限责任公司形式的，按照公司纳税税负过高，合伙事务所按照合伙企业纳税，也存在重复纳税问题。

（2）特殊执业资格许可。根据现行法规，中国企业境外上市审计、国有金融企业上市审计，均应聘请国内和境外事务所各一家进行审计。2000年金融上市企业审计应由境外会计公司进行。2001年12月30日，中国证监会规定，对A股首次公开发行、增发配股审计需请特许的国际会计师事务所作补充审计。另外，涉外会计师事务所除可以从事会计、审计和簿记业务外，还可以从事税收服务和管理咨询服务业务，而国内所从事相关业务目前还存在壁垒。

（3）涉外机构准入优惠。一是境外机构可以通过中外合作直接进入中国会计服务市场，而且在出资比例、人员流动上都没有实质的限制，这在全世界都是少有的。1996年3月财政部发布《中外合作事务所管理暂行办法》以来，现有的8家中外合作事务所，除总所外，又在异地设立了10家涉外分支机构（分所）。境外事务所可以在中国境内同时与多个法人事务所组成多个成员所。目前有10家境外会计师事务所在我国境内吸收了23家成员所，另外还有3家境外事务所与境内的5家事务所建立了“联系所”关系。多年来，我国一直不允许会计师事务所设立非法人的分支机构，并进行过多次清理，但是境外事务所则可以设立非法人分所，且可以设多个，这些都极大地方便了境外事务所在中国的发展。

（4）对涉外机构监管松弛。目前，我国对在中国从事审计业务的外国会计师事务所及其分所、国际会计师事务所中国成员所，监管不力。对他们的执业质量、执业道德以及履行中国法规的情况没有切实的监管措施。

（5）考试报名条件比较宽松。1999年2月，财政部发布的《港澳台地区居民及外国籍公民参加中华人民共和国注册会计师统一考试办法》规定，对港澳台地区居民及按照互惠原则确认的外国国籍公民，具有全国考试委员会认可的境内、外高等专科以上学校毕业的学历或已经取得境外法律认可的注册会计师资格（或其他相应资格）的人员，均可报名参加注册会计师考试。

与我国现有涉外管理政策比较，WTO承诺进一步开放的方面包括：一是未承诺设立分所，但是实际允许中外合作所设立分所；二是代表处不允许从事审计业务，但承诺中允许其进行营利性活动，故需明确界定“盈利性业务”的范围；三是现行规章中规定，现存中外合作事务所转为成员所的期限为2001年，但承诺中未规定。

2、我国的承诺及其相关分析

从我国会计相关专业服务的市场准入承诺看，市场准入环节限制较少，准入政策基本配套，如前所述，中国一直积极履行承诺，实行国民待遇，甚至是超国民待遇，并为“五大”会计公司和各国会计师来华执业提供了许多方便。主要有以下方面：

一是商业存在形式多样化。1999年底经过脱钩改制后的中外合作会计师事务所中的中方事务所，可以与外方组成新的运作方式的中外合作所、国际成员所，包括港澳台在内的境外机构可以获得临时执业许可证，或设立代表机构，方便了境外机构的跨境服务活动，在此基础上，又允许外籍人士在中国境内设立独资机构，这给国际会计公司创造了更为灵活的进入方式。

二是自然人流动没有实质的限制。多年来，我国简化境外专业人士进入中国执业手续，特别是允许中外合作所的外籍注册会计师直接到中国境内执业，提供了流动便利。

三是积极采取资格互认措施。1998年，财政部发布了允许境外非执业会员成为中国执业注册会计师的规定，允许境外考试合格人员成为中国注册会计师，并允许其在中国境内开办有选择的执业机构，其要求条件与世界各国的普遍规定近似。包括：必须在中国境内具有两年的执业经验，有固定的住址，应当加入中国的一家事务所，遵守中国的法律，完成规定的执业时间和后续教育要求等。目前已有18名港台地区人士成为境内执业注册会计师。

四是积极为境外专业人士获取资格认可提供条件。如积极履行服务贸易理事会关于会员互认的建议，实行会员制度，方便了外籍专业人士熟悉中国市场规则和状况。在外籍考生全科合格的人员中，已有337名加入了中国注册会计师协会成为非执业会员。

注释：

①“会计、审计和簿记”（CPC862）是援引自《联合国中心产品分类》项目862，联合国对此作的定义是：该项分为会计、审计服务和除税收申报以外的簿记服务。具体包括财务报表审计服务、会计报表审阅服务、财务报表编制服务、其他会计服务，如签约估价、编制模拟报表服务。

②部门承诺（Sector Specific Commitment）是指承诺减让表列明的对各具体部门或分部门所作的承诺。

③我国就专业服务的自然人流动作出的水平承诺为，一是在中国已经设立了代表处、分公司和子公司的WTO成员的公司，其经理、高级行政管理人员和专家作为高级雇员，作为公司内人员临时调动，允许入境，在中国首期居留为3年；二是来自WTO成员公司的高级经理人员、高级行政管理人员和专家作为高级雇员在中国被中国境内的外国投资企业雇佣时允许入境，在中国境内居留首期为3年；如其雇佣合同中有关条款规定雇佣时间不满三年的，以合同时间为准。本文有关自然人流动的水平承诺含义相同。

④我国关于税收服务的部门承诺：市场准入方面，（1）和（2）没有限制，（3）只允许设立合营企业。中国加入后6年内，没有限制，允许设立外商独资子公司，（4）除水平承诺内容外，不作承诺；国民待遇方面，（1）、（2）、（3）没有限制，（4）除水平承诺外，不做承诺。资料来源：外经贸部世贸司，2001年12月6日。

⑤我国关于管理咨询服务的部门承诺：市场准入方面，（1）和（2）没有限制，（3）只允许设立合营企业，允许外资拥有多数股权。中国加入后6年内，没有限制，允许设立外商独资子公司，（4）除水平承诺内容外，不作承诺；国民待遇方面，（1）、（2）、（3）没有限制，（4）除水平承诺外，不做承诺。资料来源：外经贸部世贸司，2001年12月6日。

⑥从附加承诺第一款的法律意义上看，“联合所”应当理解为国际上通行的“成员所”，即通过签定协议建立业务合作关系，实行本地化管理的涉外会计师事务所。

⑦数据资料来源：《乌拉圭回合协议导读》P273-275页，世界贸易组织秘书处编，索必成、胡盈之译，法律出版社，2000年5月1日版。

⑧数据资料来源：《乌拉圭回合协议导读》P261页，世界贸易组织秘书处编，索必成、胡盈之译，法律出版社，2000年5月1日版。

⑨评价标准包括：（1）教育、准入标准、知识结构；（2）考试、职业胜任能力的测试；（3）经验、与执业有关的经验；另外还有宗主国会计、审计准则、道德惯例、语言表达和写作能力、强制的后续教育。

责任编辑 袁庚