时间:2021-01-05 作者:财政部会计司
[大]
[中]
[小]
摘要:
七、负债核算的主要区别
(一)借款费用的处理
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的代价,包括四个方面的内容:(1)因借款而发生的利息,包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息,以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。(2)因借款而发生的折价或溢价的摊销,主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。企业在每期摊销折价或者溢价时,实质上便是对债券利息的调整(即将债券名义利率调整为实际利率),因此,因借款而发生的折价或者溢价的摊销属于借款费用的范畴。(3)因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用,由于这些费用是因安排借款而发生的,亦属于借入资金所付出的代价,所以因借款而发生的辅助费用也是借款费用的一部分。(4)因外币借款而发生的汇兑差额,是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异,从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
1.借款费用可予资本化的资产范围和借款的范围
尽管符...
七、负债核算的主要区别
(一)借款费用的处理
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的代价,包括四个方面的内容:(1)因借款而发生的利息,包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息,以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。(2)因借款而发生的折价或溢价的摊销,主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。企业在每期摊销折价或者溢价时,实质上便是对债券利息的调整(即将债券名义利率调整为实际利率),因此,因借款而发生的折价或者溢价的摊销属于借款费用的范畴。(3)因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用,由于这些费用是因安排借款而发生的,亦属于借入资金所付出的代价,所以因借款而发生的辅助费用也是借款费用的一部分。(4)因外币借款而发生的汇兑差额,是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异,从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
1.借款费用可予资本化的资产范围和借款的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关资产的成本,但是我国对于相关资产的范围有严格的限定,即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产,只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化;发生在其他资产(如存货、无形资产)的购置、建造或者制造过程中的借款费用,不能予以资本化。需要说明的是,这里所指的固定资产,既包括企业自己购置或者建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。但是,当所购置或者建造的固定资产一旦达到预定可使用状态,所发生的借款费用就不能再予资本化,而应当在发生时计入当期损益。至于那些购入时即可使用的固定资产,也不允许将相关借款费用资本化,计入该固定资产的成本。
我国对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格的限定,仅限于专门借款,企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化,其他借款(如流动资金借款等)所发生的借款费用均不允许资本化,而应当计入当期损益。专门借款应当有明确的用途,即为购建某项固定资产而专门借入的,并应当具有标明该用途的借款合同。
2.借款费用的确认和计量
借款费用的确认原则主要解决的是将每期所发生的借款费用予以资本化,计入相关资产的成本,还是将每期所发生的借款费用予以费用化,直接计入当期损益。企业会计制度规定,对于符合资本化条件的借款费用,应当予以资本化,计入相关资产的成本;对于其他借款费用则应当区别情况进行会计处理,如果该借款费用属于筹建期间发生的,应当根据其发生额先计入长期待摊费用,然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益;如果该借款费用属于生产经营期间发生的,应当根据其发生额全部费用化,计入当期损益。
借款费用的计量在内容上涉及到每期借款费用发生总额的计量、应予资本化的借款费用金额的计量和应当计入当期损益的借款费用的计量。每期借款费用发生总额的计量只需根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定即可,每期应当计入当期损益的借款费用金额则需要根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额后的余额来加以计量。因此,借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。
根据借款费用计量原则,企业在确定每期专门借款利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额时,应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩,根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定;在确定每期专门借款辅助费用和汇兑差额的资本化金额时,出于简化核算的考虑,可直接根据其实际发生额计算确定,不必与资产支出相挂钩。
(1)借款利息、借款折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认和计量
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化,计入所购建固定资产的成本;其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,应当于发生当期确认为费用。对于借款利息、折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认的规定,包括:①专门借款所发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额只有在符合规定的资本化条件时,才能予以资本化。这里所指的规定的资本化条件包括:第一,只有在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款的借款费用才允许资本化。即企业只能够将在开始资本化至停止资本化之间所发生的专门借款利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额,予以资本化,计入所购建固定资产的成本。但是,如果在开始资本化至停止资本化期间,固定资产的购置或者建造发生非正常中断,而且中断期间超过3个月,则中断期间所发生的专门借款的借款费用不允许资本化,企业应当将其计入当期损益。第二,对于在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款利息和折价或者溢价的摊销,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。企业不能够将在资本化期间内发生的所有专门借款利息、折价或者溢价的摊销金额全额资本化,只能够将已发生的固定资产购建支出应当负担的部分予以资本化,计入固定资产购建成本,对于没有用在所购建固定资产上的专门借款部分所应当负担的利息和折价或者溢价的摊销金额应当作为财务费用,计入当期损益。与此同时,在借款费用允许资本化的期间所发生的外币专门借款的汇兑差额则可不必与资产支出相挂钩,直接根据其发生额予以资本化,计入固定资产购建成本。②对于不符合资本化条件的专门借款利息、折价或者溢价摊销和汇兑差额以及除专门借款之外的其他借款利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额则应当确认为财务费用,计入当期损益。
每期利息资本化金额的计算应当与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。对于那些已经用于固定资产购建支出的专门借款利息应当予以资本化,计入在建工程成本;对于那些专门借款虽然已经借入,但是尚未用于固定资产购建的专门借款的利息,说明企业筹资安排与工程进度用款没有相配套,所发生的利息应当视同理财费用,作为财务费用,计入当期损益,不能将其资本化。
根据上述原则,企业每期利息资本化金额,应当以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定,其计算公式为:
考虑到企业购建固定资产的支出往往不是一次发生,而是逐步发生的,这样每笔支出所应承担的利息费用就有所不同(因为每笔支出的利息计算期不同),所以在计算利息资本化金额时,首先应当计算购建固定资产的累计支出加权平均数,作为购建固定资产的平均资金占用额;与此同时,考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔,而每笔借款的利率又往往不同,所以企业在计算每期利息资本化金额时,就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘,而应当首先计算出一个加权平均利率作为资本化率,然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。以下具体说明累计支出加权平均数、资本化率和利息资本化金额的计算方法:
累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为:
上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应当以天数计算,有时考虑到资产支出发生笔数较多,而且发生比较均衡,为简化计算,也可以月数计算,具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡及其均衡情况而定。
从理论上讲,资本化率应为借款利率,但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔,而且各笔专门借款利率又不相同,则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不相吻合,因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率。所以,资本化率的确定方法如下:
①如果为购建固定资产只借入一笔专门借款,则资本化率即为该项借款的利率;
②如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款,则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算:
其中,专门借款本金加权平均数可采用以下公式计算:
每期利息资本化金额应当为至当期末至购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积,即:
所以,在计算确定每期累计支出加权平均数和资本化率的基础之上,只需要将两者相乘即可以计算每一会计期间的利息资本化金额。
例:华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日专门借款800万元,借款期限为2年,年利率为12%。另外在20×1年7月1日又专门借款400万元,借款期限为3年,年利率为20%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外,没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在20×1年度为建造该办公楼的支出金额如下:
华远公司20×1年应予资本化的利息金额计算如下:
①计算华远公司20×1年度应计利息:
应计利息=800×12%+400×20%/2=136(万元)
②计算累计支出加权平均数:
在本例中,华远公司20×1年度为建造办公楼共支出1560万元,而专门借款总额为1200万元,公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额,公司又无其他借款,显然,公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此,公司在计算累计支出加权平均数时,应将累计支出总额超过专门借款总额的部分(即360万元)排除在外。在本例中,公司截止10月份的资产支出累计金额正好为1200万元,因此,累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数,11-12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程如下:
表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。由上表可得,华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万兀。
③计算资本化率:
资本化率=136÷(800×360/360+400×180/360)=13.6%
④计算应予资本化的利息金额:
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率=775.01×13.6%=105.40(万元)
⑤计算应当计入当期损益的利息金额:
应当计入当期损益的利息金额=136-105.40=30.60(万元)
⑥账务处理:
借:在建工程 1054000
财务费用 306000
贷:长期借款 1360000
债券溢价或折价的摊销作为对利息费用的调整处理。当企业按照简化方法计算每期利息(包括折价或者溢价的摊销)的资本化金额时,有时由于资产支出的发生不够均衡,有可能会出现所计算的利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销金额的情况,在这种情况下,每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应当以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限,即不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。对利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额设置限额,可以有效避免资产价值高估和利润虚增。
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时,由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致,而外汇汇率又在随时发生变化,因此,外币借款会产生汇兑差额。相应地,在借款费用允许资本化的期间内,为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额,是购建固定资产的一项代价,应当予以资本化,计入固定资产成本。出于简化核算的考虑,我国规定,在应予资本化的每一会计期间,外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。也就是说,在符合资本化条件的情况下,每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额,它和辅助费用一样,没有要求其与资产支出相挂钩。至于除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则应当作为财务费用,全部计入当期损益。
(2)辅助费用的确认和计量
对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为:因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用则应当于发生当期确认为费用。这一规定亦包括含义:①因安排专门借款而发生的辅助费用,在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化。具体来说,不论是一次性支付的辅助费用(如发行公司债券手续费),还是分期支付的辅助费用,都应当在所购建固定资产达到预定可使用状态之前,于实际发生时予以资本化;在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用,应当于发生当期确认为财务费用,计入当期损益。②因安排专门借款而发生的辅助费用如果金额较小,根据重要性原则,可以在发生当期确认为财务费用,计入当期损益。③因安排除专门借款之外的其他借款而发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用,计入当期损益。例如,企业在安排流动资金借款时所发生的辅助费用,应当在发生时直接确认为财务费用,计入当期损益。
辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用,就无法取得借款,因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价,是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样,为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化,计入固定资产成本。但是,由于辅助费用往往是在借款时一次发生的,而且金额相对较小,因此它与利息费用在特征上是有所差别的,即使其中的承诺费是陆续发生的,但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少,与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是有所不同。基于辅助费用的这一特点,对其采用了简化处理的原则,即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。其具体处理原则为:①因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化。显然,辅助费用的资本化金额即为其实际发生额。②如果因专门借款而发生的辅助费用的金额较小,出于重要性原则的考虑,再将其资本化意义不大,因此可以在发生时直接计入当期损益,不予资本化。③在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的专门借款的辅助费用和除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用,均应在发生时计入当期损益。
需要说明的是,对于与融资租赁有关的融资费用的会计核算和信息披露,企业应当根据有关租赁会计核算的规定进行处理。对于因借入资金存入银行而发生的利息收入,应当作为财务费用的抵减项目,计入当期损益。
3.借款费用允许开始资本化的条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额,只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化:(1)资产支出已经发生,它只包括企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。需要说明的是,如果企业建造固定资产采用的是出包方式,则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时,即应当认为资产支出已经发生。(2)借款费用已经发生,是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始,主要是指资产的实体建造工作已经开始。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才可开始资本化,只要其中有一个条件没有满足,借款费用就不能开始资本化。例如,企业专门借款的借款费用已经发生,固定资产的实体建造工作也已经开始,但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债),发生的其他工资、福利费等费用也没有现金流出,在这种情况下,固定资产建造本身并没有占用借款资金,没有导致资源流出,也没有发生资产支出,该事项只满足借款费用开始资本化的第二、三个条件,没有满足第一个条件,所以,所发生的借款费用就不应当资本化。再例如,企业已经使用银行存款购置了工程物资,固定资产也已经开始动工兴建,但专门借款资金尚未到位,说明固定资产的建造占用了其他借款资金或者自有资金,所以尽管符合了借款费用开始资本化的第一、三个条件,但是不符合第二个条件,因此也不允许开始借款费用的资本化。
4.借款费用暂停资本化
在固定资产的购置或者建造过程中,如果购建活动发生了非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化,将其计入当期损益,直至购建活动重新开始。但是,如果中断是使所购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发生的借款费用应当继续资本化。也就是说,如果企业在购建过程中所发生的中断同时满足以下两个条件,则发生的借款费用应当暂停资本化,计入当期损益:
(1)中断的原因是非正常中断,不是正常的中断。例如,在固定资产购建过程中,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工发生了安全事故,或者发生了与工程建设有关的劳动纠纷等原因,导致固定资产购建活动所发生的中断,均属于工程的非正常中断,它通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因所导致的中断。
至于在固定资产购建过程中所发生的正常中断则仅限于该中断是使所购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况。例如,某些工程在建造到一定阶段后必须暂停下来,进行工程质量或者安全检查,检查通过后方能继续下一步的建造工作,对于这类中断,是工程在施工前就可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,就属于正常中断。再例如,某些地方的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如本地普遍存在的不利天气,雨季或台风季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断,如某企业在建造厂房期间,逢连绵雨季,防碍了工程的进行,工程施工不得不中断,待雨季过后再继续施工。由于该地区在该季节出现连绵雨季是正常情况,因此,这种由于可预见的连绵雨季而耽搁施工的情况就属于正常中断,借款费用的资本化可继续进行,不必暂停。
(2)中断的时间较长。如果固定资产购建活动的中断时间较短,则不论其是由于什么原因所导致的中断,在该期间内所发生的借款费用都可继续资本化,不必暂停。反之,如果中断时间较长,在中断期间所发生的借款费用影响到了企业资产的合理计价和经营业绩的恰当反映,则应当暂停资本化。为了便于实务操作和职业判断,我国规定了中断时间较长的具体判断标准,即以中断时间是否连续超过3个月作为判断标准。如果固定资产的非正常中断时间连续超过3个月(含3个月),就被视为中断时间较长,应当暂停借款费用的资本化,中断期间所发生的借款费用应当计入当期损益;反之,借款费用可以继续资本化。
5.借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当认为固定资产的购建活动已经完成,以后再发生的借款费用与固定资产的购建成本无关,因此在固定资产达到预定可使用状态时,借款费用应当停止资本化,以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益,不应再予资本化。
这里所指的“达到预定可使用状态”是指所购建的固定资产已经达到购买方或者建造方预先设计或者设想的可以使用的状态。在实务工作中,确定这一借款费用停止资本化的时点需要较多的职业判断,为此企业应当遵循实质重于形式的原则,针对具体情况,依据经济实质进行判断。为了便于实际操作,通常所购建的固定资产满足以下条件之一,即应当认为资产已经达到了预定可使用状态,借款费用应当停止资本化:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成。(2)所购置或者建造的固定资产与设计要求或者合同要求相符合或者基本相符,即使有极个别与设计或者合同要求不相符的地方,也不会影响其正常使用。(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
如果所购建固定资产需要试生产或者试运行,则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,就应当认为资产已经达到了预定可使用状态,借款费用应当停止资本化。
在固定资产的实际购建过程中,还会出现所购建固定资产分别建造、分别完工的情况,在这种情况下,企业亦应当遵循实质重于形式的原则,区别以下情况,具体界定借款费用停止资本化的时点:
(1)所购建固定资产的各部分分别完工,而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用,并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成,就说明该部分资产已经达到了预定可使用状态,企业应当停止该部分资产借款费用的资本化。例如,企业建造由若干幢厂房组成的生产车间,每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用,那么,当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时,应当停止该幢厂房借款费用的资本化。
(2)所购建固定资产的各部分分别完工,但是每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用,在这种情况下,即使各部分资产已经完工,也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用状态,企业只能在所购建固定资产整体完工时,才能认为资产已经达到了预定可使用状态,借款费用方可停止资本化,而不是各项资产分别完工时。例如,企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时,这些单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的,因此只有在每项工程都建造完毕后,整个冶炼项目才能正式运转,所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态,企业只有等到整个冶炼项目全部完工,达到预定可使用状态时,才停止借款费用的资本化。
责任编辑 袁蓉丽
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号