时间:2020-05-25 作者:财政部会计司
[大]
[中]
[小]
摘要:
无形资产计提减值准备后,应当调整每期的摊销金额,即已计提减值准备的无形资产,应当按照其账面价值(账面余额减去已计提的减值准备后的金额)与尚可使用年限重新计算当期应摊销的价值,以前年度已摊销的价值不再调整。
例:某企业一项专利权取得时的成本为1000万元,企业按照10年平均摊销。至2000年12月31日,该项无形资产的账面余额为800万元,该企业因考虑到技术进步等原因,对这项专利权计提了200万元的减值准备,使得专利权的账面价值为600万元,假定企业重新估计该专利权尚可使用年限为5年,则每年应摊销的专利权费用如下:
计提减值准备后每年应摊销的专利权费用=600÷5=120(万元)
每年摊销时
借:管理费用 1200000
贷:无形资产 1200000
假定该专利权以后年度未再计提减值准备,也未转回已计提的减值准备,至第5年末,专利权的账面余额为200万元,即为计提的减值准备。此时,与无形资产减值准备的账面余额对冲:
借:无形资产减值准备 2000000
贷:无形资产 2000000
10.无形资产的披露
企业应当披露下列与无形资产有关的信息:
(1)各类无形资产的摊销年限;
(2)各类无形资产...
无形资产计提减值准备后,应当调整每期的摊销金额,即已计提减值准备的无形资产,应当按照其账面价值(账面余额减去已计提的减值准备后的金额)与尚可使用年限重新计算当期应摊销的价值,以前年度已摊销的价值不再调整。
例:某企业一项专利权取得时的成本为1000万元,企业按照10年平均摊销。至2000年12月31日,该项无形资产的账面余额为800万元,该企业因考虑到技术进步等原因,对这项专利权计提了200万元的减值准备,使得专利权的账面价值为600万元,假定企业重新估计该专利权尚可使用年限为5年,则每年应摊销的专利权费用如下:
计提减值准备后每年应摊销的专利权费用=600÷5=120(万元)
每年摊销时
借:管理费用 1200000
贷:无形资产 1200000
假定该专利权以后年度未再计提减值准备,也未转回已计提的减值准备,至第5年末,专利权的账面余额为200万元,即为计提的减值准备。此时,与无形资产减值准备的账面余额对冲:
借:无形资产减值准备 2000000
贷:无形资产 2000000
10.无形资产的披露
企业应当披露下列与无形资产有关的信息:
(1)各类无形资产的摊销年限;
(2)各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因;
(3)当期确认的无形资产减值准备;
(4)土地使用权的取得方式和取得成本。
(5)按以下格式披露无形资产的增减变动情况:
11.衔接办法
对于《企业会计制度》实施之前取得的无形资产,除减值准备的提取采用追溯调整法外,其余的不作追溯调整。
(六)资产减值
资产是企业拥有或者控制的资源,预期会给企业带来经济利益。资产质量的好坏是企业赖以生存和发展的重要因素,为此会计标准对企业资产的确认、计量均严格按照资产定义作出规定。《企业会计制度》将资产减值单独作为一章,对其提出了特别的要求,可见资产减值是《企业会计制度》中最为重要的部分,它要求企业在期末对各项资产都应当进行全面检查,看其是否符合资产定义,对于不符合资产定义的各项资产,或者计提减值准备,或者全部转入当期损益,以使期末资产负债表中反映的资产价值符合资产的定义。《企业会计制度》主要对八项资产减值作出了规定。这里主要说明以下几个问题:
1.应收款项
应收款项是指企业的各项应收、暂付款项,包括应收账款、应收票据、其他应收款。应收款项是企业的债权,该项债权能否收回受债务单位财务状况等各项综合因素的影响,如果应收债权不能收回,表明企业作为资产的应收债权不能为企业带来预期经济利益,即现金或现金等价物不能流入企业,也即表明该项资产已经不符合资产定义,不应当在资产负债表中再反映其价值。因此,按照《企业会计制度》规定,企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。
(1)坏账损失的核算方法
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。因发生坏账而产生的损失,为坏账损失。坏账损失的核算有两种方法,一是直接转销法,即待应收款项实际发生坏账时直接计入发生坏账当期的损益,并冲销应收款项的方法。采用直接转销法核算时,通常销售收入的确认与实际发生坏账的时间不在同一个会计年度,使得收入和成本不能有效的配比,同时,在资产负债表中,应收款项可能是高估的,即不能反映其可收回的金额。直接转销法与税法规定的企业实际发生的坏账损失在税前扣除的方法一致(除经税务部门批准可按应收款项余额的一定比例提取并从应纳税所得额中扣除外,下同);二是备抵法,即估计可能产生的坏账,并计提坏账准备,实际发生坏账时冲减已计提的坏账准备和相关的应收款项的方法。采用备抵法,可以弥补直接转销法的缺陷,但是,与税法规定的企业实际发生的坏账损失在税前扣除的规定往往不一致。
《企业会计制度》规定,企业对于坏账的核算一律采用备抵法,不得采用直接转销法。
(2)计提坏账准备的范围
《企业会计制度》规定,企业应收款项可能发生的损失应当计提坏账准备,具体包括以下各项:
①应收账款。应收账款是企业因销售商品、产品、提供劳务等,应向购货单位或接受劳务单位收取的款项(包括代购货单位垫付的包装费、运杂费等代垫款项)。当企业销售商品、产品、提供劳务,符合收入确认条件时,无论款项是否收回,均应当确认为收入的实现,未收回的款项确认为应收账款,在设置的“应收账款”科目核算,待收回款项后,冲减已记录的应收账款。当购货单位,或接受劳务单位偿付债务的可能性存在不确定因素时,企业(债权人)应当计提该项应收账款的坏账准备。
②应收票据。应收票据是企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的、由购货单位开出并经承兑的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。应收票据也是企业在销售商品、产品、提供劳务,当符合收入确认条件并收到经承兑的商业汇票时记录的应收款项。按照《支付结算办法》的规定,商业汇票的付款期限,最长不得超过6个月。当企业收到的承兑商业汇票到期仍未收回款项的,应当转入应收账款核算,并继续催收,如果需要计提坏账准备的,按照应收账款计提坏账准备的原则处理。因此,企业收到并已入账的承兑的商业汇票一般情况下不应当计提坏账准备。但是,如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时,例如,在票据未到期前,债务单位宣告破产,无力偿付已承兑的商业汇票,在这种情况下,未到期的应收票据应当转入应收账款,并计提相应的坏账准备。
值得注意的是,应收票据本身不得计提坏账准备,当应收票据的可收回性存在不确定因素时,应当转入应收账款后计提坏账准备。
③其他应收款。其他应收款是企业除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项,包括不设置“备用金”科目的企业拨出的备用金,应收的各种赔款、罚款,应向职工收取的各种垫付款项、应收出租包装物租金、存出保证金等。企业拨出用于投资、购买物资的各种款项,不属于其他应收款的核算范围。从其他应收款的性质看,主要是与企业的经营业务没有直接关系的各项应收及暂付款项。当其他应收款的可收回性存在不确定因素时,应当计提坏账准备。
④预付账款。预付账款是企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项,即企业因购货而按照合同规定预先支付一笔货款给供货单位,待取得所购货物后再与供货单位结算的一种采购方式。企业预先支付的账款是为获得所购货物而作的承诺,虽然预付账款构成一种债权,但这种债权是以收回所购货物而了结的,与应收款项不同,应收款项一般应当以收回货币资金而了结。因此,一般情况下,预付账款不应当计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款已经不符合预付账款的性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入其他应付款,并计提坏账准备。
(3)计提坏账准备的方法
企业预计坏账的金额与其向客户所提供的信用条件、债务单位的信用情况、企业提供给债务单位的信用期限等有关,因此,不同的企业,应收款项发生坏账的可能性是不同的,相应采用的坏账准备核算方法、计提比例等也不尽相同。《企业会计制度》规定:“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏账准备”。“计提坏账准备的方法由企业自行确定”。坏账损失的核算在备抵法下,可以按余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等方法计提坏账准备,也可以按客户分别计算确定应计提的坏账准备。
坏账准备的计提需要根据实际情况进行估计。在会计核算中经常存在各种估计,根据债务单位的实际情况预计应收款项的可收回性是会计估计的一种。企业的各项应收款项能否收回,取决于各种因素,如债务单位的财务状况、现金流量情况、资信情况等。在估计应收款项的可收回性时,往往要考虑以下方面的因素:
①函证;②历史上应收款项回收的情况,回收的时间和周期(应收账款周转情况);③债务单位的信用状况,债务单位历史上是否存在无法支付债务的情况;④某一债务单位近期内是否有不良记录;⑤目前某一债务单位发生的财务困难与过去已发生坏账的债务单位财务状况是否存在类似的情形;⑥债务单位财务状况好转的可能性(包括债务单位销售状况、回款情况、资产质量、产品的市场需求情况等);⑦债务单位所处的经济、政治和法律环境;⑧债务单位的内部控制、内部管理情况,以及其他用以判断的情形。
企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据以上所列举的各种判断情形进行判断,同时,对某项应收款项的特殊性作特殊的考虑,例如,同一母公司下的各个子公司之间的应收款项坏账准备的计提,还应当考虑其关系的特殊性,以及应收款项可收回性相对于一般应收款项(即非企业集团内形成的应收款项)的不确定性是否相似等情形。
《企业会计制度》又规定,下列各种情况一般不能全额计提坏账准备:①当年发生的应收款项;②计划对应收款项进行重组;③与关联方发生的应收款项;④其他已逾期,但无确凿证据证明不能收回的应收款项。
但是,假定有确凿证据表明该项应收款项不能收回,或收回的可能性不大,如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等,以及逾期3年以上,尚未收回的应收款项可以全额计提坏账准备。
(4)会计报表附注中应披露的内容
按照《企业会计制度》规定,在会计报表附注中应当披露坏账的确认标准,以及坏账准备的计提方法和计提比例,并重点说明如下事项:①本年度全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40%及以上的,下同),应单独说明计提的比例及其理由;②以前年度已全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的,但在本年度又全额或部分收回的,或通过重组等其他方式收回的,应说明其原因,原估计计提比例的理由,以及原估计计提比例的合理性;③对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备,或计提坏账准备比例较低(一般为5%或低于5%)的理由;④本年度实际冲销的应收款项及其理由,其中,实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
(5)计提坏账准备时应关注的几个问题
①坏账损失采用备抵法核算时,企业在计提各项应收款项坏账准备前,应当列出计提坏账准备的应收款项目录,并具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定,不得随意变更。如需变更,仍然应按上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在会计报表附注中予以说明。
②企业对于不能收回的其他应收款应当查明原因,追究责任。对确实无法收回的,按照企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备。
对于已确认为坏账的应收款项,并不意味着企业放弃了追索权,企业还应当及时催收,收回已确认为坏账的应收款项应当及时入账。
③如果债务单位的财务状况好转等原因,表明应收款项的可收回金额已经回转或部分回转,通常作为会计估计变更,冲减已计提的坏账准备,并在变更当期进行处理,不追溯调整至前期。但是,如果属于滥用会计估计,应当作为重大会计差错予以更正。
④上述应收款项计提坏账准备所给予的部分指南,即,何种情况下可以全额计提坏账准备,何种情况下不能全额计提坏账准备,等等。仅仅是一种判断应收款项应当计提多少坏账准备时的一种参考,即,会计人员和注册会计师在按照通常判断标准判断应收款项计提坏账准备方法和提取比例的合理性时,还应当考虑该应收款项是否有重组的迹象,或是否属于关联方之间的应收款项等因素,并结合实际情况综合判断提取的坏账准备的合理性。但是,会计制度所给予的这些指南只是一般而言的,并不表明在某些特殊情况下也适用,例如,虽然债务单位破产,但并不表明应收款项全部不能收回;又如,对于国家政策性补助的应收款项通常不应当计提坏账准备。
⑤坏账损失的确定具有一定的标准,主要包括债务人破产或者死亡,以其破产财产或者遗产清偿后,仍然不能收回的应收款项,或者因债务人逾期未履行偿债义务超过3年仍然不能收回的应收款项,或者有确凿证据表明应收款项已经发生了损失。企业应当制定确认坏账损失的标准,并经企业管理层批准后实施。
⑥企业坏账准备的计提范围、计提比例和坏账的确认与税法规定不一致的,在纳税时按照税法规定调整为应纳税所得额,并据以进行纳税。
⑦会计报表附注中要求披露计提比例较大和计提比例较低的理由,并且给出的指南为计提比例较大的情形是一般比例超过40%及以上的,而计提比例较低的为5%及以下。这一规定并不表明企业计提坏账准备的比例在5%至40%才是合理的,而是表明计提比例超过40%属于重大事项,应当引起会计信息使用者的充分关注;或表明计提比例为5%及以下虽然属于非重大,但是也应当引起会计信息使用者的关注。会计信息使用者应当了解企业计提坏账的方法、比例,以及对企业财务状况、经营成果等的影响。
责任编辑 袁庚
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号