江泽民同志提出的“三个代表”不仅是我们党的行动指南，也是我们做好各项工作的指导思想。会计发展到今天，不仅与“三个代表”存在有机的联系，而且也必须以“三个代表”为宗旨促进其进一步发展。

（一）

会计与先进的生产力之间存在内在的联系。历史地看，现代会计是与两权分离的公司制度密切相关的。公司制企业是相对自然人企业而言的。从生产力要素的组合方式来看，自然人企业的特征是以自己的资本和自己的能力进行经营，这里资本和人的结合是以“自己”为特征的。从生产力要素的组成方式来看，显然存在两个明显的不先进：一是以自己的资本来经营，不能实现资本集中的规模效益；二是以自己的能力来经营，不能实现由优秀经营者经营的能力效益。为此，企业必须实现资本集中，并将集中的资本交给优秀的经营者经营，两权分离由此产生。在两权分离的条件下，所有者必然要了解自身投入资本的保值增值状况，经营者也必须向所有者报告企业的财务状况和经营状况，以解脱财产责任和经营责任。财务报告由此产生，现代会计由此形成。从这种分析可以看出，会计是适应新的生产力要素的组成方式而产生的，在这种新方式下，所有者与经营者之间产生了一种委托受托责任关系，为了解脱和报告这种责任，就要提供财务报告，形成财务会计。

会计不仅其形成与先进的生产力之间有着密切的关系，而且在其发展过程中既满足了先进生产力的要求，又成为了先进生产力的一部分。生产力不仅是指再生产活动，也包括管理活动，即人们常说的管理也是生产力。会计作为一种管理活动经历了由报告受托责任到参与决策的转移，后者也称决策会计。决策是管理活动的最高形态，决策正确与否决定了投资的成败，企业的兴衰。会计由被动报告受托责任到主动提供决策有用信息和参与决策，不能不说是其管理层次的一次上升，代表着一种更先进的管理或更先进的生产力。历史地看，管理活动也经历了由职能管理、专业管理向综合管理、协同管理的转移。现代管理在管理分工的基础上，更加注重管理的系统性和整合性。在管理的这种大变迁中，会计必须适应这种趋势。实际上，就管理的系统性和整合性而言，价值管理起到了不可替代的作用。会计作为一个价值管理系统在企业管理中具有不可替代的地位。从某种程度上说，只有会计系统才是企业最完整的价值管理系统。正因为会计的特殊性质，在管理强调系统性和整合性的今天，会计的作用则是不言而喻的。最近几年，美国十分流行的“再造财务总监”，其再造的核心内容就是强调会计在协调、整合企业各种生产要素中的作用。其实，会计的这种作用有其深刻的经济背景，早期的经济或再生产活动是以分工为特征的，分工越细，协作越重要，经济越发展，协作越成熟。从这种意义出发，经济运行成熟抑或市场成熟的标志是协作而不是分工，不仅宏观经济如此，而且企业的微观活动也是如此。既然协作成为了经济运行先进性的标志，那么，会计在企业管理中实现系统和整合管理也不能不认为具有先进的特征。

纵观会计的演变进程，不难看出，落实江泽民同志关于“代表先进生产力的发展要求”，就是要求会计工作和会计活动必须首先充分报告经营者的受托责任，其次应尽可能有助于各相关主体的决策有效，最后应不断发挥会计在企业管理中的系统和整合管理作用，以协调企业的各种生产经营要素。

（二）

会计与先进的文化之间存在深刻的渊源。如前所述现代会计是基于两权分离的需要而产生的，一旦如此，经营者对所有者就形成了会计责任，这种责任本质上就是要求经营者真实地报告所有者的资本保值、增值状况。这意味着在会计信息的披露中，经营者为达成真实的要求，必须诚信于所有者，诚信是会计活动中必须贯穿始终的文化理念，这里不得欺诈，不许背德。诚信是人类追求的人与人之间相互关系的崇高境界，当属一种先进的文化；在会计中不仅要求真实，也要求稳健。市场经济是竞争经济，竞争必然带来风险。对所有者而言，市场风险的最终结果是使其破产。破产风险是所有者的风险，由于市场风险是一种常态现象，所有者的破产风险也是一种常态形象。对任何所有者来说，防止或保证不破产，也即实现资本保全是其进行投资的底线。尽管如此，由于破产风险是一种常态形象，所有者并非总是能达成这种最低要求。为了防止可能出现的破产风险，无论所有者或经营者都必须采取有效措施。从会计角度看，这种措施就是可以预计成本费用而不能预计收入，它体现了一种求实稳健的文化特征，与浮夸是截然相反的。稳健性不仅成为会计的基本原则，它更是人类进行各项活动所必须持有的理念，显然它属于一种先进的文化理念。

会计的基本职能就是对外披露会计信息，自然会涉及两个基本主体：一是披露会计信息的主体，二是使用会计信息的主体。披露会计信息的主体是千差万别、各具特色的各个企业，使用会计信息的主体则是社会各相关利益关系人，它具有广泛的社会性。从披露会计信息的企业而言，为使会计信息真实，并使会计确认和计量的方法更符合稳健的精神，往往强调会计的个性特征；从使用会计信息的各相关利益关系人而言，为使会计信息反映各用户的共同要求，并对会计信息提供者的行为进行控制，往往强调会计的社会性或共性特征。会计从以企业为主体，到以国家或全社会制定统一的会计准则或制度，直至会计准则的国际化，都充分说明了这种社会性的特征。从哲学意义上讲，个性和社会性是对立统一的两个方面，它是人类社会生活中矛盾着的基本方面。从文化现象的各个方面来说，本质上都可以概括为以个性特征为基础的文化，和以社会性特征为基础的文化。前者强调个性创造，后者强调社会协同或一致。从理论上说，个人是社会存在的基础，当然个性也是社会性存在的基础。先进的文化首先是强调个性，旨在充分发挥个体的积极性和创造性。而后，才是强调社会协同，强调社会一致性。在会计中，会计以企业为主体强调了个性的一面，会计必须满足广大用户的需求，这又强调了社会性的一面。会计政策发展变迁的历史就是这两种文化之间的相互关系的变换的历史。当一个社会更强调文化的社会性时，会计政策更具社会统一性的特征；当一个社会更强调文化的个性时，会计政策更具有各企业个性的特征。这不仅意味会计政策是统一的，还是弹性的、灵活的，而且还意味着会计政策的制定主体或权力安排是更企业化，还是社会化或国家化。很显然，一种先进的文化必然是在个性充分发挥基础上的社会协同，任何抹杀个性的文化都不足以使社会更快地进步。会计发展也不可能例外。

从以上分析不难得出结论，即在会计领域落实江泽民同志“代表先进文化的发展方向”，就是要求会计工作和会计活动过程始终以真实性为最高准绳、以稳健性为基石。这要求会计工作者求真、务实，以此形成自身的职业道德；这要求会计政策的制定既有助于实现真实性的目标，也有利于贯彻稳健的原则。同时，落实江泽民同志“代表先进的文化的发展方向”，也是要求在会计政策的制定上实现企业个性与社会共同性的有机结合，强调会计政策应与每个国家的现实情况相联系，即会计的国家特色；强调会计政策应与企业的现状相联系，即会计的企业特性。在此基础上再实现会计的国家协调和国际协调。为达成这一要求，在会计工作中，应进一步实现财务会计与税务会计的分离，保持税务会计的国家性、统一性，保证财务会计的灵活性或政策弹性，并使这种灵活性、弹性建立在会计信息真实、稳健的基础上。为达成活而真、活而实的目标，一方面必须培养会计工作者的职业判断能力，并在判断中坚守真实、稳健的信条；另一方面必须建立强有力的审计体系，通过审计对会计的职业判断进行再判断，也以此检验会计是否坚守了真实、稳健的信条。

（三）

会计与大多数人的利益存在密不可分的关系。会计是一种经济行为，它与大多数人的利益之间的关系自然也是从经济角度出发的。现代会计产生于两权分离而必须报告受托责任的需要。两权分离意味着把资本交给更优秀的人使用。最初，只是个别的资本所有者将资本交给某一优秀的经营者经营。伴随投资主体社会化的过程，社会更多的人成为企业的投资者，他们纷纷将自己的资本交给某一优秀的经营者。结果，企业投资主体出现了社会化的现象。在这种社会化的过程中，投资主体的利益并非完全一致：首先是债权人与所有者的矛盾，债权人希望企业有更多的资本金和流动性资产以保证债务的偿还；而所有者希望能以较低的资金成本筹集资金，关注长期利益，并拥有控制权。其次是少数股东与大股东的矛盾，少数股东是股权小而人数多的股东群体，大股东是股权大而人数少的股东，在现实中，往往存在大股东侵犯小股东利益的不合理现象。再次是现实的所有者与潜在的所有者的矛盾，前者希望把更多的风险转移给后者，后者希望更多的利益能在未来实现。最后政府、所有者、债权人、经营者以及员工之间也存在利益上的不一致，这些利益矛盾本质是一个利益分割的问题。企业的利益分割必须以会计信息为基础，任何会计信息的变更——也即会计确认计量方法的变更都将影响上述各利益主体的利益。会计信息作为企业各相关利益主体的公用信息，如果不能为矛盾着的各方共同接受，会计的存在和作用的发挥都是不可想像的。从历史使命的角度看，会计一形成，它就必须代表、维护所有相关关系人的利益。但问题是各相关关系人的利益并非一致，会计如何代表、维护，也即如何协调？从本质上看，由于会计是一个信息系统，根本任务是对外提供信息，任何使用会计信息的主体对会计提供的信息的根本和一致要求就是真实，这也是会计信息可使用的前提。只有在真实的基础上，信息对用户才是有用的。只有以真实的信息作为利益分割的依据，才能协调各方矛盾。但是，会计信息的真实并非可以与客观事物一一对应，由于会计的主体假设、分期假设，持续经营假设的存在，会计确认和计量不得不带有主观判断的特征，这种判断是否能为全体相关关系人所接受，就成为会计是否代表全体至少是大多数相关关系人的利益的标志。从某种意义讲，会计发展的历史抑或会计政策变迁的历史，就是会计各相关关系人相互博弈，使会计政策或者说会计信息满足共同需要的历史。博弈的结果只能是公允原则的产生与真正实现。公允意味着会计或其政策必须代表各相关关系人的共同要求，公允也意味着这种共同要求必然是博弈后的共同认可，公允还意味着如果会计不能实现这一要求，就不会得到各相关关系人的认可，没有用户的会计是不会存在的。

不难看出，落实江泽民同志“代表绝大多数人的根本利益”，在会计工作中就是要树立会计必须代表各会计信息用户的共同利益的思想，并通过会计政策的公允性来贯彻这一思想。要使会计政策达成公允，一是必须使会计信息各相关关系人具有同等进行制度博弈的机会和权力；二是会计人员必须按照公认的会计准则提供会计信息；三是必须建立有效的监督体系确保会计信息是按会计准则的要求提供的。

总之，会计与先进生产力、先进文化和大多数人的利益之间关系密切，在会计工作中必须将“三个代表”的思想切实贯彻其中。

责任编辑 袁蓉丽