时间:2020-05-25 作者:胡玉明
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摘要:
美国哈佛大学商学院教授、著名管理会计学家罗伯特·S·卡普兰(Robert.S.Kaplan)继1987年与H·托马斯·约翰逊(H.Thomas.Johnson)合作出版《相关性消失:管理会计的兴衰》、1996年与戴维·P·诺顿(David.P.Norton)合作出版《综合业绩评价制度:从战略到行动》等名著之后,1998年又与安东尼·S·阿特金森(Anthony.A.Atkinson)推出《高级管理会计》(第三版)。《高级管理会计》(第三版)彻底改变了传统管理会计的基本框架,为现代管理会计提供了一个全新的架构。
只有了解作者学术思想的发展脉络才能真正体会其著作的精髓。因此,本文首先简要介绍卡普兰教授管理会计研究的观念转变。这是阅读《高级管理会计》的基础。
卡普兰教授管理会计研究的观念转变过程
万涓之水,终究汇流成河。学术思想之形成源于长期的积累。在西方管理会计的发展历程中,管理会计的研究存在两大流派:传统学派和创新学派。
传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析出发,一切以成本为中心,重视历史经验的积累,在总结历史经验的基础上加以发展,并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。传统学派的代表人物主要是美国斯坦福大学的查尔斯·T·...
美国哈佛大学商学院教授、著名管理会计学家罗伯特·S·卡普兰(Robert.S.Kaplan)继1987年与H·托马斯·约翰逊(H.Thomas.Johnson)合作出版《相关性消失:管理会计的兴衰》、1996年与戴维·P·诺顿(David.P.Norton)合作出版《综合业绩评价制度:从战略到行动》等名著之后,1998年又与安东尼·S·阿特金森(Anthony.A.Atkinson)推出《高级管理会计》(第三版)。《高级管理会计》(第三版)彻底改变了传统管理会计的基本框架,为现代管理会计提供了一个全新的架构。
只有了解作者学术思想的发展脉络才能真正体会其著作的精髓。因此,本文首先简要介绍卡普兰教授管理会计研究的观念转变。这是阅读《高级管理会计》的基础。
卡普兰教授管理会计研究的观念转变过程
万涓之水,终究汇流成河。学术思想之形成源于长期的积累。在西方管理会计的发展历程中,管理会计的研究存在两大流派:传统学派和创新学派。
传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析出发,一切以成本为中心,重视历史经验的积累,在总结历史经验的基础上加以发展,并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。传统学派的代表人物主要是美国斯坦福大学的查尔斯·T·霍恩格伦(Charles.T.Homgren)教授、哈佛大学的罗伯特·N·安东尼(Robert.N.Anthony)教授、德克萨斯大学的威尔思(Wells)教授、英国曼彻斯特大学的罗伯特·W·斯卡彭斯(Robert.W.Scapens)教授等。查尔斯·T·霍恩格伦教授的《管理会计导论》可以算是传统学派的代表作。
与传统学派不同,创新学派主张尽可能采用诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法研究管理会计问题。他们强调全面创新,偏好数学模型,依靠计算机技术解决预测、分析和决策所面临的复杂问题。创新学派的代表人物主要是美国哈佛大学商学院的罗伯特·S·卡普兰教授、大平路德大学的托马斯·H·约翰逊教授等。卡普兰教授的《高级管理会计》(第一、二版)可算是创新学派的代表作。
正是由于上述两大学派对管理会计研究的观点迥异才出现了两大学派的论争。在20世纪70年代至80年代初期,传统学派指责创新学派理论脱离实践,复杂的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后,难以适应新经济环境的要求。从西方两大管理会计学派的论争中,我们不难看到“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究共同关注的问题。
从某种意义上说,这场论争促使西方管理会计理论研究进入一个反思期。也许正是这场论争改变了卡普兰教授的观念。进入20世纪80年代之后,以一贯极力倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法,使之朝着紧密化方向发展著称的创新学派代表人物卡普兰教授却认为管理会计研究方法必须改弦易辙,主张会计学者必须走出办公室,到实践中去,以寻求新的理论与方法(Kaplan,1983)。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段。
其实早在1984年,卡普兰教授就指出:对于那些尚未从事会计实务的人而言,有关管理会计实务方法的知识纯粹来源于教科书,而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是一些研究人员依然在追求构建高度复杂但却日益偏离实际的数学分析模型。实际上,这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离,难以在实践中应用。为此,卡普兰教授认为,没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论,没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。在会计科学的发展史上,理论与实践常常不同步,经验研究(Empirical Research)方法却为解决这个问题提供一个有效的途径(Kaplan,1986)。
1987年,卡普兰教授与约翰逊教授合作出版了轰动西方会计学界的专著《相关性消失:管理会计的兴衰》。在这本著作中,他们认为:近年来的管理会计实践一直没有多大变化。目前的管理会计体系乃几十年前研究成果的产物,难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机。管理会计对财务会计信息系统的依赖扭曲了管理会计信息系统,以致管理会计现在必须从属于财务报告,管理人员较少关注企业在市场上的长期竞争地位和获利能力。正是由于这种对财务会计信息系统的依赖性,导致管理会计信息失去了决策的相关性。有鉴于此,他们认为,现行的管理会计体系必须进行根本性的变革,才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环境(Johnson and Kaplan,1987)。
1996年,卡普兰教授与戴维·P·诺顿合作出版了《综合业绩评价制度:从战略到行动》。该著作全面系统地阐述了综合业绩评价制度的基本框架,并以案例研究的方式讨论综合业绩评价制度在企业的应用。
可以说,“作业成本计算”(ABC)、“作业管理”(ABM)和“综合业绩评价制度”(The Balanced Scorecard)等都是西方管理会计学界对管理会计研究进行反思的产物。卡普兰教授与阿特金森教授合著的《高级管理会计》(第三版)正是上述反思结果的集大成者,在一定程度上体现了卡普兰教授管理会计研究学术思想的发展脉络。
《高级管理会计》的基本结构及其显著变化
纵观20世纪90年代以前管理会计发展历程,现代管理会计沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”(Value-added)这个主题而展开。国内外比较流行的教材基本上按照这个主题构造其框架即由“决策会计”与“计划与执行会计”构成。而卡普兰教授与阿特金森教授合著的《高级管理会计》(第三版)却彻底地改变了这种传统的框架结构。
《高级管理会计》(第三版)系统地总结了近年来美国管理会计研究的成果,在一定程度上反映了美国管理会计的发展方向。全书以“作业成本计算”、“作业管理”和“综合业绩评价制度”为核心,由一个“导论”和14章构成,大体上可以概括为五部分。
该书与1989年的第二版和1982年第一版(由卡普兰教授独立完成)相比,在内容上的显著变化在于:第一,对作业成本计算法和作业管理的理论与实务方法进行了精辟的论述,并将其作为全书的核心内容;第二,将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略管理会计的主要方法;第三,对传统的以净利润或投资报酬率等财务指标为主的经营业绩评价方法进行重大的变革,全面引进企业综合业绩评价制度,并将其作为全书的核心内容;第四,为了便于理解与操作,将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的本量利分析、线性规划模型、回归分析模型等内容全部删除,从而将数学分析方法的应用降到最低限度。由此我们不难看出擅长且曾经极力倡导数学分析方法的卡普兰教授在管理会计研究中的观念转变。
21世纪管理会计主题将从价值增值转到核心能力培植,综合业绩评价制度基本上代表着这种发展方向。在企业综合业绩评价制度的基本框架中,财务维度是最终目标,顾客维度是关键,企业内部业务流程是基础,企业学习与成长是核心。企业核心能力的培植是一个动态过程,企业要想永远维护其核心能力,就必须依靠企业的学习与成长,构建一个“学习型企业”。企业只有不断地学习与成长,才能持续改善企业内部业务流程,更好地为企业的顾客服务,从而实现企业最终的财务目标。综合业绩评价制度将结果(如利润或现金流量等财务目标)与原因(如顾客或员工满意)联系在一起,它是以因果关系为纽带的战略实施系统,也是推动企业可持续发展的业绩评价制度。因此,综合业绩评价制度是一种超越会计的、财务指标与非财务指标相结合的、可持续发展的评价制度,它有助于衡量、培植和提升企业核心能力。如果“21世纪管理会计的主题是核心能力的培植”这个论断成立的话,那么,以“作业成本计算”、“作业管理”和“综合业绩评价制度”为核心的《高级管理会计》(第三版)将代表着21世纪管理会计的发展方向。
据此可以看出,《高级管理会计》(第三版)是值得一读的。当然,如果读者能够结合《相关性消失:管理会计的兴衰》和《综合业绩评价制度:从战略到行动》来阅读本书,不仅可以全面了解卡普兰教授学术思想的发展脉络,而且可以更为全面系统地理解本书的内容。
给我们的启示
卡普兰教授从一个擅长且极力倡导数学分析方法的创新学派的主要代表人物转变成为极力主张管理会计研究人员走出“办公室”或“书斋”到企业去做实地案例研究,总结管理会计实践经验或者引导和改进其管理会计工作,对管理会计理论研究进行反思,并身体力行,本身就值得中国管理会计研究人员深思和借鉴。中国管理会计研究应立足于中国企业的实践,超越“就会计论会计”的局限,研究和解决企业实践中需要解决的问题,总结企业管理会计实践经验。中国企业许多管理会计实践经验值得我们去总结。诸如实地案例研究等以实践为基础的研究将成为管理会计研究的重要领域和发展方向。
责任编辑 袁蓉丽
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