摘要:
一
债券的推定损益产生于债券的推定赎回。公司债券的推定赎回是就企业集团而言的。企业集团内部持有债券产生于以下两种情况:第一,集团内一成员企业持有的另一成员企业债券是直接购自该发行企业;第二,集团内一成员企业持有的另一成员企业债券是购自集团外持券人。在第二种情况下就产生了债券的推定损益。企业集团内一成员企业购买另一成员企业已发行在外的债券,从企业集团的立场看,可推定该债券已被赎回;从发行方来看,其债券尚被投资者持有。债券被推定赎回,投资方支付的赎回价格与发行方的账面价值之间如有差额,就构成了赎回债券的推定损益。债券赎回的当时,这笔推定损益既未在赎回方作为损益记录,也未在发行方作为损益入账,然而它却是企业集团已经实现了的损益。因此,必须确认赎回债券的推定损益对企业集团损益的影响。
二
对赎回债券推定损益的确认,是通过在合并会计报表中编制有关调整分录来实现的。确认推定损益有三种会计处理方法:一是主张按购买方和发行方债券的面值分摊推定损益,即所谓面值观点;二是将推定损益分配给母公司,即母公司观点;三是将推定损益分配给发行方,即代理观点。无论哪一种观点,推定损益只是在合并会计...
一
债券的推定损益产生于债券的推定赎回。公司债券的推定赎回是就企业集团而言的。企业集团内部持有债券产生于以下两种情况:第一,集团内一成员企业持有的另一成员企业债券是直接购自该发行企业;第二,集团内一成员企业持有的另一成员企业债券是购自集团外持券人。在第二种情况下就产生了债券的推定损益。企业集团内一成员企业购买另一成员企业已发行在外的债券,从企业集团的立场看,可推定该债券已被赎回;从发行方来看,其债券尚被投资者持有。债券被推定赎回,投资方支付的赎回价格与发行方的账面价值之间如有差额,就构成了赎回债券的推定损益。债券赎回的当时,这笔推定损益既未在赎回方作为损益记录,也未在发行方作为损益入账,然而它却是企业集团已经实现了的损益。因此,必须确认赎回债券的推定损益对企业集团损益的影响。
二
对赎回债券推定损益的确认,是通过在合并会计报表中编制有关调整分录来实现的。确认推定损益有三种会计处理方法:一是主张按购买方和发行方债券的面值分摊推定损益,即所谓面值观点;二是将推定损益分配给母公司,即母公司观点;三是将推定损益分配给发行方,即代理观点。无论哪一种观点,推定损益只是在合并会计报表中推定为实现,只应在合并会计报表工作底稿中进行分摊,并最终报告在企业集团合并净收益中。下面以代理观点说明推定损益的分摊。
在代理观点下,在将赎回债券的推定损益分摊到发行方损益中时,债券赎回的方向不同,对集团合并净收益及少数股东损益的影响亦不相同。
第一种情况:母公司赎回子公司债券
例1:A公司为企业集团的母公司,分别拥有B、C子公司65%、60%的股权,B、C子公司的股本各为100000元。1991年12月31日A公司从集团外的债券持有者按89500元价格另加利息购回B公司发行在外的面值为100000元、未摊销溢价1500元、年利率12%、1993年4月1日到期、每年4月1日和10月1日各付息一次、三年期的债券。A公司当年经营净收益为80000元(这里不考虑子公司收益对母公司的影响,也不考虑所得税问题),B公司当年净收益60000元,C公司当年净收益50000元。有关账务处理、合并报表中的抵消与调整分录及合并项目的计算如下:
2、合并报表中有关赎回债券的抵消与调整分录如下:
(1)抵销应付利息与应收利息
借:应付利息 3000
贷:应收利息 3000
(2)抵消债券账面价值与投资成本,并确认赎回债券的推定收益
借:应付债券 101500
贷:长期债权投资 89500
贷:赎回损益 1200
(3)将推定收益按比例分摊给少数股权
借:少数股东收益 4200
贷:少数股东权益 4200
3、合并报表中合并净收益的计算:
(1)A公司经营净收益 80000
(2)B公司净收益 60000
加:推定收益 12000
净收益合计 72000
少数股东收益 72000×35%=25200
母公司份额 72000×65%=46800
(3)C公司净收益 50000
少数股东收益 50000×40%=20000
母公司份额 50000×60%=30000
(4)合并净收益 80000+46800+30000=156800
少数股东收益 25200+20000=45200
第二种情况:子公司赎回母公司债券
例2:假定上例中债券发行企业为母公司,子公司现购回母公司发行在外的债券,其他资料不变。这时,年末有关账务处理、合并报表的抵消与调整分录与例1相同(抵消与调整分录3除外),合并净收益的计算如下:
(1)A公司经营净收益 80000
加:推定收益 12000
净收益合计 92000
(2)B公司净收益 60000
少数股东收益 60000×35%=21000
母公司份额 60000×65%=39000
(3)C公司净收益 50000
少数股东收益 50000×40%=20000
母公司份额 50000×60%=30000
(4)合并净收益 92000+39000+30000=161000
少数股东收益 21000+20000=41000
第三种情况:子公司赎回子公司债券
假定例1资料改为C公司赎回B公司债券,其他资料不变。则有关账务处理、合并报表中的抵消与调整分录及合并报表中合并净收益和少数股东损益的计算与例1相同。
三
公司债券的赎回损益作为合并会计报表的一个项目,只会出现在赎回当年的合并报表中,同时构成企业集团合并净收益的一部分,进而报告为企业集团当年末合并留存收益的一部分。以后年度编制合并报表时,只需调整合并报表中留存收益的年初数(因赎回当年赎回损益并未入账,个别报表“留存收益”年初数中不含此数),使之与上年合并报表中年末留存收益合并数相符,而不需再作为“赎回损益”单独报告。
例3:以例1资料为例(为简化起见,C公司略,B公司1991、1992年净收益均为0)。1991、1992年A、B公司合并会计报表中与赎回债券有关的抵消与调整分录见下表。
合并会计报表工作底稿
★2400=12000÷15×3,是与尚有3个月期的债券账面余额相对应的、因A公司债券折价和B公司债券溢价尚未摊销而尚未确认的推定收益,其中,相当于母公司份额的为1560(2400×65%),相当于少数股东损益的为840(2400×35%);
★★9600=12000÷15×12,是与当年实现的收益或发生的费用相对应的,其中,相当于母公司份额的为6240(9600×65%),相当于少数股东损益的为3360(9600×35%);
★★★4200为上年在工作底稿中按比例分摊给少数股权的归属于少数股东收益的赎回损益;
★★★★354200为少数股东权益,包括子公股东权益的35%以及归属于少数股权的赎回损益;
★★★★★87800与上年合并报表工作底稿中“年末未分配利润”合并数相吻合。
责任编辑 袁庚