股份合作制是股份制与合作制相结合的一种企业制度，它是充分借鉴股份制的组织运作方法，实行资金、设备、技术、场地、劳动力等生产要素参股而形成的一种新型的合作经济组织形式。近些年来，这种企业制度越来越成为众多小型企业改制的首选形式。但是，这类企业目前还缺少明确的会计处理规定和报告规范。笔者曾经了解过几家试行股份合作制的企业，会计人员大都感到在一些会计问题处理上无从下手，特别是在所有者权益的处理和相应的报告上更是这样。本文拟就此作一探讨。

一、股份合作制企业特有的会计处理问题

就会计处理来看，股份合作制企业与其它企业的最根本的区别应该是所有者权益的处理。因此，本文试参照股份公司的有关做法，重点对这一问题作些探讨。

（一）股份合作制设立时的处理

新开办的股份合作制企业设立过程的会计处理比较简单，只是按照各自的出资情况和股本数量借记有关资产科目、贷记股本科目即可。比较麻烦的是老企业改制为股份合作制时的会计处理，下面进行具体分析。

按照现有法规的精神，原有企业改制为股份合作制，首先需要进行资产评估，然后再办理折股和职工认股等事宜。在这一过程中可能发生的会计处理主要体现在这样几个方面：

1、资产评估结果与账面差异的调整。企业改制时必须首先进行资产评估，企业进行股份合作制改造当然不会例外。比照其它有关财务和会计制度的规定，资产评估结果如与账面价值不同，对发生的差额自然要调整原有企业的资本公积。如果评估确认的价值较之账面价值有大幅的下降而资本公积已不足冲抵，该差额不妨冲减盈余公积、未分配利润、实收资本，或者是列作负商誉。

2、老企业结账。在对资产评估结果调整之后，原有企业应征询原投资者或主管部门的意见，对诸如未分配利润、未弥补亏损等问题依照其意见办理清算，然后就应按照年度结账的做法结清老企业的账面记录，并编制年度财务报表。

3、净资产折股。按照现行有关法规的精神，原有企业的净资产应依照原投资渠道和权益形成方式相应转化为国家股、法人股、职工集体股，原企业结欠职工的工资等可以转化为职工个人股，经原出资人同意或主管部门批准，可以在原有净资产中预留出一部分用于离退休职工的养老或医疗保险费用。笔者以为，转为新企业股权的部分自然应该记入“股本”科目，对于预留的部分不妨单独设置“专项应付款”予以反映。那么，相应的会计处理可以有以下两种方式：一是继续沿用旧账，作借记原企业的所有者权益科目和“应付工资”等科目，贷记“股本”、“专项应付款”科目，以这样的分录予以调整；二是开设新账，通过借记有关资产账户和“应付工资”等科目，贷记“股本”、“专项应付款”及原有负债和“累计折旧”等科目予以过账。需要说明的是，如果原有净资产折股过程中出现与新企业股份数不同的差额，自然要记入新企业的“资本公积”科目。

有一个问题需要特别讨论。按现行政策，原有企业中由国家、集体经济组织或法人投资以及依靠他们的担保、抵押等形成的净资产，如果原投资者同意并经新的出资者同意，可以作为一种特殊的资产权利用于扶持新的股份合作制企业，由权益所有者保留处置权，可以不参与新企业的管理和收益分配，也可以以收取资金使用费的方式由新企业有偿使用。对此，笔者以为，将该权益笼统地记入“股本”可能不太合适。笔者设想可以由这样两种方式替代：第一，参照股份有限公司对股权划分普通股和优先股的作法，对“股本”设置两个二级科目分别反映。当然，这种方式要求有关法规应该对股权进行更为严格和明确的划分。第二，如果这些股权将来可能由权益所有者收回的话，不妨干脆在改制时记作一项负债。当然，这也要求在改制时对是否收回作出明确的规定。

4、职工认购股份。按照现行法规的精神，股份合作制企业中职工个人股和集体股应该占到全部股份的半数以上，其中，职工集体股应不低于20%；职工认购股份可以采取货币、实物、技术等形式；职工集体股除净资产可以转入一部分外，剩余部分可以由职工认购个人股时一并缴入，或者由以后职工个人股分红补足。在职工认购个人股并缴入集体股时的会计处理比较简单，作借记有关资产科目，贷记“股本”科目的分录即可。

目前许多实行股份合作制的企业还采取了一种设置劳动股或称干股的做法，即按照职工的职位、工龄、贡献等标准，对职工核定一定的股份来参与管理和分红，但这些股份无须出资，不能转让，职工调走时也自动核销。对于这种没有任何缴入的股份，笔者认为不宜正式入账，不妨通过设置股东备查簿的方式予以辅助记录。

（二）股份合作制企业设立后的股权变动

按照有关法规的精神，股份合作制企业设立以后经常会发生股权变动的情况。在这一点上与股份有限公司是有很大区别的，并相应导致了会计上需要作出必要的调整。

1、职工变动引起的股权变动。股份合作制的一个重要特点是劳资结合。按照《规定》职工个人不得退股，但在职工死亡、退休、调离、辞职或被企业辞退、除名、开除时，股份不得带走，可以由其它职工购买，也可以由企业购买，企业收购的股份可以在以后出售给其它老职工或新加入的职工。

如果由其它职工购买，问题就比较简单了，企业只需要在有关明细记录或备查簿中作出调整即可。如果由企业收购，这就是新问题。笔者认为，西方会计中的做法是值得借鉴的，我们不妨增设“库藏股份”这一科目，专门用来反映已收购但尚未出售的股份。在从离开的职工手中收购时，以实际支付的成本，借记“库藏股份”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目；相应地，在重新售出时，作相反的分录，如果有差额可以列入“资本公积”科目。

2、职工购入国家股和法人股。按照规定职工可以在股份合作制企业设立后通过重新出资或以收益分红购入国家股或法人股，使其转为职工个人股或集体股。作借记“股本-国家股或法人股”，贷记“股本-职工个人股或职工集体股”等。

3、转增股本。按照有关法规的精神，股份合作制企业可以定期以公积金转增股本。其相应的会计处理应该是，借记“资本公积”、“盈余公积”科目，贷记“股本”科目。至于企业在经股东大会讨论通过后进行的增资扩股，类似于设立时的认购股份，参照其会计处理即可。

（三）股份合作制企业的收益分配

股份合作制企业的税后净利润应该依照如下顺序进行分配：弥补以前年度亏损；提取法定盈余公积金；提取公益金；支付劳动分红；支付股利（包括优先股和普通股股利）。这种分配也是通过“利润分配”科目进行的，只是具体会计处理上略有差异，主要体现在：

1、劳动分红。按照现行法规的精神，股份合作制企业分红采取按劳分红和按资分红相结合的做法。劳动分红的来源有两个：一是利润分配中在分配股利之前形成一部分，二是由职工集体股分红中转入一部分。鉴于此，笔者建议会计上不妨单独设立“应付劳动分红”科目。在通过利润分配形成利润分红时，借记“利润分配——劳动分红”，贷记“应付劳动分红”；在由集体股分红转入时，借记“应付股利——应付职工集体股股利”，贷记“应付劳动分红”；在根据股东大会决议实施劳动分红时，作为债务减少借记“应付劳动分红”，贷记有关科目。

2、按照股权分派股利。按照职工个人股、集体股、国家股、法人股的比例分红时，借记“利润分配——支付股利”，贷记“应付股利”。“应付股利”应该按照不同的股权分别设置明细科目组织核算。

3、职工集体股分红的使用。按照规定职工集体股分红可以用于按劳分红、补充养老基金和医疗费用、兴办集体福利事业、留作企业有偿使用或扩股时转作集体股。具体来说：

（1）补充养老基金和医疗费用。笔者认为，补充养老基金和医疗费用，可以先行转入前述的“专项应付款”、“应付福利费”，也可以直接在“应付股利——职工集体股股利”中列支。

（2）兴办集体福利事业。借鉴我国现行有关财务和会计制度的精神，笔者以为，在发生消耗性开支时，应该直接借记“应付股利——职工集体股股利”“在发生能够形成固定资产等长期资产的开支时，应该在作借记“固定资产”、贷记“银行存款”等科目的同时，借记“应付股利——职工集体股利”，贷记“盈余公积”或“资本公积”科目。当然，在计算出集体股分红时就将这一部分资金转入“公益金”等科目，也是一种可行的办法。

（3）留作企业有偿使用。在决定将集体股分红留作企业有偿使用时是无须转账的，仍然应将其留在“应付股利”科目中。至于有偿使用所得到的利息收益，笔者以为，应该作借记“财务费用”、贷记“应付股利——职工集体股股利”，作为应付集体股股利的增值。

（4）转作集体股。在经股东大会决定转为集体股时，借记“应付股利——职工集体股股利”，贷记“股本——职工集体股”。

（四）股份合作制企业的亏损弥补

按照现行有关规定的精神，股份合作制企业在发生亏损时，可以依次使用税前利润、税后利润弥补亏损。在利润仍然弥补不足时，可以使用公积金乃至股本弥补。使用以后年度利润弥补亏损的做法实际上是由年终的利润结转完成的。为简化核算，使用公积金和股本弥补亏损无须再单独设置弥补亏损的专用科目（包括二级科目），完全可以直接通过借记“盈余公积”、“资本公积”或“股本”科目、贷记“利润分配——未分配利润”科目来完成。

二、股份合作制企业的财务报表

总体而言，同股份有限公司一样，股份合作制企业也应编制资产负债表、损益表和利润分配表、现金流量表、股东权益增减变动表。这些报表基本格式应该没有太大变化，不过，笔者以为，应该注意真正要反映股份合作制企业的特点，主要体现在：

1、资产负债表。股份合作制企业的资产负债表应该在股东权益部分有所调整，更具体地说是应该在股本部分有所调整。笔者以为，这种调整主要是：第一，股本项目应该列示三个部分：一是股本总额，按照“股本”科目的期末余额列示；二是库藏股份，作为股本的减项，按照“库藏股份”科目的期末余额列示；三是股本净额，按照上述二者之差列示。第二，如果对于股权区分为优先股和普通股的话，股本项目应该分成优先股、普通股两部分列示，其中在普通股中还要按照上述的思路分三个层次列示。此外，为了反映企业的股权构成，在资产负债表的补充资料部分中还应该分别列示企业的各类股权份额。

2、损益表和利润分配表。笔者认为，为了向投资者和职工提供更为简洁和实用的指标，损益表不妨在现有格式之后（即净利润之后）再加列每股净收益，从而使职工更加直观地了解企业的盈利水平和自己应得的收益。至于利润分配表，则是按照现行企业利润分配表的格式和思路将股份合作制企业利润分配的内容和项目逐一列示。

3、股东权益增减变动表。鉴于股份合作制企业中劳资结合的重要特征和股东权益特别是股本的经常变化，股份合作制企业中编制股东权益增减变动表的必要性较之其它企业都要强烈。笔者以为，股份合作制企业的股东权益增减变动表的基本格式大致类同于股份有限公司的股东权益增减变动表，不过在股本部分中，首先，对各类股份（国家股、法人股、职工个人股、职工集体股）的绝对额或比例及其变动情况予以详细列示；其次，详细加列库藏股份的增减变动情况。

责任编辑 许太谊