时间:2020-05-25 作者:张连起 (作者单位:萨理德中瑞会计师事务所)
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摘要:
引言
当前,我国经济正处在以产权制度变革为标志的过渡阶段:股权多元化作为“一股独大”的反拨,使得机构投资者、个人投资者总是力图把握任何与决策有关的财务信息;企业的所有权与经营权的进一步分离,使得股东和债权人更加关注经理人受托责任的履行,而财务信息正是经理人业绩的综合体现;资本市场的蓬勃发展及其全球化趋势,迫切需要确立公众认可的、高质量的会计准则与制度体系。
《企业会计制度》的颁布及13项具体会计准则的实施,充分显示了制定者的创新意识和开放精神,表明了我国会计改革的不懈努力。但也应看到,由于会计制度的产生在先,而会计准则的出台滞后,因此,现有的准则还不能涵盖目前制度的内容,即缺少对千变万化的会计实务的理论指引。从长期看,准则和制度并存的“双轨制”只是特定的过渡阶段,并不意味着已进入“帕累托最优”状态。
平静下面是激流
在融合了已颁布的《企业财务会计报告条例》、《具体会计准则》和《股份有限公司会计制度》的基础上,《企业会计制度》正式发布并率先在股份有限公司中实施,而其他类型的企业暂执行原有行业会计制度。这虽然较以往已有很大进步,但会计准则、制度在不同企业的适用标准不同...
引言
当前,我国经济正处在以产权制度变革为标志的过渡阶段:股权多元化作为“一股独大”的反拨,使得机构投资者、个人投资者总是力图把握任何与决策有关的财务信息;企业的所有权与经营权的进一步分离,使得股东和债权人更加关注经理人受托责任的履行,而财务信息正是经理人业绩的综合体现;资本市场的蓬勃发展及其全球化趋势,迫切需要确立公众认可的、高质量的会计准则与制度体系。
《企业会计制度》的颁布及13项具体会计准则的实施,充分显示了制定者的创新意识和开放精神,表明了我国会计改革的不懈努力。但也应看到,由于会计制度的产生在先,而会计准则的出台滞后,因此,现有的准则还不能涵盖目前制度的内容,即缺少对千变万化的会计实务的理论指引。从长期看,准则和制度并存的“双轨制”只是特定的过渡阶段,并不意味着已进入“帕累托最优”状态。
平静下面是激流
在融合了已颁布的《企业财务会计报告条例》、《具体会计准则》和《股份有限公司会计制度》的基础上,《企业会计制度》正式发布并率先在股份有限公司中实施,而其他类型的企业暂执行原有行业会计制度。这虽然较以往已有很大进步,但会计准则、制度在不同企业的适用标准不同,却仍会使我国企业之间缺乏统一的会计语言和共同的“公允观念”,使财务会计的“虚假”得以堂而皇之,并给投资者带来重大误导。与此同时,股份有限公司与控股股东的交易常常建立在非规范和非市场价值的基础上,控股股东多从“一股独大”或“国有资产管理”的角度与股份有限公司发生交易,加之国有股终极所有者缺位,国有股权代理经营人存在道德风险,其结果是“股东不合格”,这既容易侵害中小股东的利益,还为股份有限公司的规范治理带来制度上的困难。
在应计制和需要大量职业判断的背景下,公司管理层关于资产减值的处理、借款费用资本化与费用化的处理、收益性支出(如广告)与资本性支出的区分、收入实现的确认、长期投资及其权益合并的处理、预计负债的确认和计量、关联交易的记录和披露等等,无不对公司的经营成果和财务状况产生影响。但由于转型经济条件下的会计实务尚不能提炼具有普遍性和规律性的理论指引,且准则、制度的设计思想或者不及、或者逾越了准则或制度应有的矫正功能,于是,在准则、制度执行中产生一些偏离便可以想见了。
(一)在投资准则中,规定了投资成本超过享有被投资企业权益的部分记为股权投资差额。但按照国际会计准则,收购产生的商誉,首先应分配至固定资产中,以便将固定资产的账面价值反映为公允价值(在合并报表中),其余部分才是真正的商誉或股权投资差额。
(二)国有企业改组上市在股份有限公司缺少连续经营业绩的情况下,按要求应提供“模拟会计报表”,究竟是采用购买法还是采用权益结合法核算就变得十分重要。实务中,公司管理层大多按照权益结合法核算,其理论依据是,参与合并的企业的股东(发起人)共同签订了一项本质上平等的协议,共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权。于是,据此将以前年度的业绩进行加计。但根据权益结合法的规定,合并成立的新公司的资产和负债应依照原账面金额转账,不会产生新的商誉,也无需进行评估、调账。然而事实上,我国改组上市企业均按评估值作为会计计价的标准,这需要从会计准则的层面加以规范。
(三)有关无形资产的确认和摊销规范应该说与国际会计准则和美国会计准则相当接近,只是未选择国际会计准则满足一定条件可将自创无形资产的开发费用予以资本化的方案。不过,对于首次公开发行证券公司的无形资产投资不采用公允价值的条款则意味着“双重标准”,很可能在实践中产生尴尬。因为非公司制企业改组或有限责任公司变更为股份有限公司时,有关会计计量(以投资各方确认的价值作为入账价值)并非以公司是否发行上市为前提,倘若当初公司未准备发行上市,而后来拟申报首次发行股票,其无形资产计价又该如何?
(四)谨慎性原则,或称稳健主义,是传统会计中一项基本原则。谨慎性原则是与风险和不确定性相伴而行的,是对管理当局试图利润操纵的一项必要抵消。但不适当地强调谨慎性原则也会带来负面影响,以成本与市价孰低法为例:利用谨慎性原则于存货计价,其效用只体现在本期,以后会计期间可能引起利润反弹;由于多种计量属性和计价结果的不一致而导致会计信息不可比;由于缺乏刚性约束标准而又基于人的高度主观判断,容易给管理层实施包括节税、平滑收益等操纵手段大开方便之门,以致传递给市场有违企业真实业绩的误导信息。
(五)可靠性和相关性是会计计量的“二元特征”。可靠性旨在保证财务信息的真实表述,而相关性旨在保证财务信息使用者减少决策的不确定性,两者在很多情形下会产生矛盾。诚然,可靠性是财务信息质量的本质特征,但如果不考虑财务信息使用者需求的变迁,财务信息也就失去了其证实或证伪的价值。因此,强调可靠性也应该有一个度的观念,否则过犹不及!
会计市场还需要什么
(一)随着统一的财务会计核算制度体系的构建,宜将《基本会计准则》予以修改完善,形成类似财务会计概念框架那样的“总纲”,以避免会计目标表述抽象、会计信息质量特征之间的关系模糊且缺乏可操作性、会计要素定义欠妥等弊端,对基本会计准则应包含的一些基本概念的内涵、外延、作用和适用范围进行深度的理论阐述。重点有:1、确立财务报表的使用者包括投资者、债权人、供应商、顾客、政府机构和公众;2、确定财务报表的目标是为信息使用者提供有助于经济决策的关于企业财务状况、经营成果和现金流量的信息;3、阐释财务报表的质量特征:可理解性、相关性(含重要性)、可靠性(含真实反映和实质重于形式)、公正性(含审慎和完整性)、可比性;4、导入“真实和公允”的表达概念;(5)厘定财务报表要素:资产、负债、权益、业绩、收益和费用,同时描述相应的确认条件和若干不同的计量基础;5、导入“资本保全”概念。资产的流入必须大于保全资本所需要的金额,才可以作为利润。这将有助于抑制“分配资本”和资本公积弥补亏损的泛滥。
(二)应尽快制定《财务报表列报》准则。重点有:1、财务报表列报的范围、目的、企业管理层的责任和财务报表的构成。2、会计政策、持续经营、应计制、列报的一致性、重要性和汇总、抵消和比较信息。3、资产负债表流动与非流动的区分,流动负债的界定,资产负债表应列报的信息,可在资产负债表内或附注中列报的信息。4、利润表应列报的信息、可在利润表内或附注中列示的信息。5、权益变动表:应反映当期净损益,直接计入权益中的每项收益和费用、利得和损失项目,会计政策变更和重大差错更正的累积影响。在表内或附注中披露:与所有者的资本交易和对业主的分配,期初和资产负债表日累积损益余额以及当期变动,期初和期末每类权益资本、资本溢价和每项公积的账面金额之间的调节情况。6、财务报表附注,其中会计政策应表述编制财务报表时使用的计量基础,以及对于恰当地理解财务报表所必须的各项特定会计政策。
(三)市场经济的竞争、经济全球化的进展特别是我国加入WTO带来的挑战,使《分部报告》的出台变得十分迫切。何谓业务分部?何谓地区分部?分部收入、费用、经营成果、资产和负债的含义是什么?怎样确定报告分部以及分部会计政策?主要报告形式和次要分部信息的披露,等等。
(四)我国的企业合并,特别是国有企业改制、改组、改造引起的合并,可能涉及一个企业购买另一个企业的净资产,通过发行股票或让渡现金、现金等价物或其他资产来实现。这种交易发生在参与合并企业的股东之间,或者一个企业和其他企业股东之间。企业合并可能涉及建立一个新企业以控制参与合并的企业,一个或一个以上参与合并的企业的净资产转让给另一个企业,或者导致一个或一个以上参与合并的企业的解体。企业合并还可能涉及购买另一个企业的净资产(包括商誉),而不是购买另一个企业的股份。《企业合并》准则亟待出台!
怎样确定购买日和购买成本?如何确定所取得的可辨认资产和负债的价值?购买产生的商誉或负商誉怎样确认?是《企业合并》准则面临的课题。鉴于FASB基本上取消了权益结合法,对此,本准则也应引起重视。
(五)《企业会计制度》之“八项资产减值准备”为催生《资产减值》准则提供了条件。除定义可收回金额、销售净价、处置费用、使用价值等术语外,需引入“现金产出单元”的概念。所谓现金产出单元,是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入,并且能认定是最小的资产组合。这具有重大的实务意义,因为对于某项资产减值,有时难以估计其可收回金额,于是需要确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。比如,对于有迹象表明“商誉”可能发生的减值,必须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额。
资产减值损失的转回常常是企业用来进行盈余管理的手法。企业在判定是否有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少的过程中,应从外部信息和内部信息两个角度加以分析。对于单个资产减值损失的转回、现金产出单元减值损失的转回、商誉减值损失的转回,应分别规定限制条件。
(六)财政部1993年发布的《合并会计报表暂行条例》及其补充规定,对会计实务的发展起到了重要的推进作用。然而,一些特殊变化使得“暂行条例”捉襟见肘。比如,合并所用的财务报表在编制时采用不同的报告日,即子公司个别报表与企业集团的财务报表的报告日期存在差异;在母公司为股份有限公司,而子公司为中外合资企业的情况下,采用相同的会计政策事实上不可行;对联营企业的投资如何编制合并财务报表,对于共同控制资产、共同控制经营的投资又如何编制合并报表等等,亟需《合并财务报表》准则加以规范。
此外,为适应资本市场的飞速发展,中期财务报告(即将发布)、银行和类似金融机构财务报表的披露准则也是会计市场翘首以盼的。
步入WTO的会计市场与准则、制度
WTO有关文件指出,在判断成员国是否以许可、资格条件及技术标准作为贸易壁垒时,应考虑该成员国所适用的相关国际组织的标准。所谓相关国际组织,是指所有WTO会员参加的国际机构,包括国际会计师联合会(IFAC)及国际会计准则委员会(IASC)。
IFAC针对财务报表以外的所有会计专业议题,成立了多个技术委员会。根据IFAC在1994年就来自45个国家的62个会员所做的调查,80%的国家审计标准与上述国际标准一致,在道德规范及教育标准与指导方针部分,其一致性分别达74%和60%。
IASC致力于促进财务报表的一致性,建立并适时修正国际会计准则。该委员会由会员推举13个国家的会计团体代表及最多四个财务报表相关的其他团体担任理事。理事会定期与咨询小组(Consultative Group)举行会议,其成员包括世界银行、国际银行协会、证券委员会国际组织等使用及编制财务报表的重要团体。许多国家的政府或相关利益团体均采用或承认国际会计准则,可以预期,国际会计准则的重要性将日益提高。
尽管我国会计标准国际化进程取得了很大成就,现已发布的准则、制度与国际会计准则相当接近,但必须清醒地认识到,离WTO的要求还存在一定差距,具体表现在:
会计准则和会计制度实行“双轨制”,如同中国改革开放初期的价格双轨制一样,显得无序和凌乱。会计准则和会计制度之间、各种不同的会计制度之间的“协调成本”增加。
国有企业执行的会计标准与国际通行惯例相比,具有较大的差距。从严格意义上来说,国有企业会计制度尚不能称为“商业语言”。
财务报表的有用性体现不足,包括上市公司在内的财务信息披露远未达到国际公认的要求。
由于缺少高屋建瓴的财务概念框架,会计准则和会计制度经常处于“打补丁”的状态。
即使是还不能称为高标准的会计准则、制度,在执行中仍然被“打折扣”。
结语
按照经济学的供求思想,会计准则、制度在一定程度上符合供给刚性的特征,但在市场需求反应强烈的条件下,不失时机地修订和出台一些新准则、制度,寻求供给和需求的平衡,是会计准则、制度制定者的责任与使命。毫无疑问,我国的会计准则和会计制度必将面向会计市场,面向WTO,面向未来!
责任编辑 刘黎静
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